ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 804/2231/16
касаційні провадження № К/9901/3404/17, К/9901/3175/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Капітал-Стандарт" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Капітал-Стандарт" до Державної податкової інспекції у Соборному районі міста Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
секретар судового засідання - Малик І.М.,
представник позивача - Ваховська Г.О.,
представник відповідача - Юхименко М.П.
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Капітал-Стандарт" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган) (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - Управління)), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.12.2013 форми "Р" №0008692202.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу щодо неправомірного включення платником до складу витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, витрат на послуги ПАТ КБ "ПриватБанк" за договорами на брокерське обслуговування, що призвело до їх завищення на загальну суму 7027761,00 грн, оскільки позивач укладав зазначені договори у межах своєї господарської діяльності з метою отримання прибутку та на вимогу своїх контрагентів про залучення банківської установи. Вважає безпідставним донарахування сум грошових зобов`язань з податку на прибуток в розмірі 1638325,00 грн з підстав правомірності включення позивачем до складу витрат звітних податкових періодів витрат на винагороду повіреному (ПАТ КБ "ПриватБанк"). Посилається на помилковість висновків відповідача щодо завищення позивачем від`ємного значення фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами (акціями) по відносинам з ВАТ "Промекспобуд", ПАТ "Агрофармсінтез", ТОВ "Агрофірма "Надія Приазов`я", оскільки на момент укладання та виконання договорів купівлі-продажу акцій вказаних емітентів розпорядження Державної комісії по цінним паперам та фондовому ринку про скасування реєстрації випуску акцій вказаних підприємств не було. Зауважує, що позивачем від`ємний фінансовий результат за вищевказаним операціям правомірно був перенесений на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами наступного звітного періоду. Також вважає помилковими висновки контролюючого органу з приводу завищення позивачем інших витрат (від`ємне значення курсових різниць) на загальну суму 4917658,00 грн, заниження доходів відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на суму 2974604,00 грн, оскільки позитивні та від`ємні значення курсових різниць за період з 2 кварталу 2011 року по 4 квартал 2012 року, платник відображав в складі інших доходів та витрат звітного податкового періоду, що свідчить про відсутність порушень вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 17.04.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2015, у задоволені позову відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22.03.2016 скасував рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що суди попередніх інстанцій, зазначаючи про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) при виконанні укладених між позивачем та ПАТ "КБ "ПриватБанк" договорів, не дослідили питання, у чому саме полягає відсутність розумної економічної причини (ділової мети) в розумінні наведеного підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначення такого поняття. Посилаючись на наявність можливостей у позивача (відповідних ліцензій) здійснювати господарські операції з цінними паперами на підставі самостійно укладених угод без залучення брокерських послуг, суди попередніх інстанцій не врахували вимог контрагентів Товариства щодо обов`язкових умов укладення таких угод із залученням банківської установи. Судами не було досліджено правомірності відображення позивачем у складі інших витрат витрати на винагороду повіреному (ПАТ "КБ "ПриватБанк") у розрізі із встановленням використання послуг банку у власній господарській діяльності Товариства. Погоджуючись із податковим органом про завищення позивачем від`ємного значення фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами (акціями) по емітентах ВАТ "Промекспобуд", ПАТ "Агрофармсінтез" та ТОВ "Агрофірма "Надія Приазовя", суди не встановили чи були вказані юридичні особи на момент виникнення спірних правовідносин зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України. Не встановлено, чи придбання акцій у вищевказаних емітентів було відображено позивачем у відповідності до вимог підпунктів 7.6.1, 7.6.2, 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у складі витрат чи доходів від операцій з цінними паперами в періодах їх виникнення у відповідних деклараціях з податку на прибуток та в додатку КЗ. Не досліджено питання щодо наявності чи відсутності на момент укладення та виконання договорів з купівлі-продажу акцій емітентів ВАТ "Промекспобуд", ПАТ "Агрофармсінтез" та ТОВ "Агрофірма "Надія Приазовя" розпорядження Державної комісії по цінним паперам та фондовому ринку про скасування реєстрації випуску відповідних акцій.
За наслідками нового розгляду справи, Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 01.07.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017, позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 20.12.2013 форми "Р" №0008692202 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ за основним платежем у сумі 2407346,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 406154,00 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили із того, що висновки контролюючого органу про безпідставне включення до витрат окремого податкового обліку операцій з придбання акцій емітенту ТОВ "Агрофірма Надія Приазов`я" на загальну суму 2425086,00 грн та безпідставного включення до доходу окремого фінансового обліку результатів з придбання акцій вказаного емітенту на загальну суму 2489893,00 грн є протиправними.
Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суди зазначили, що відповідачем правомірно зроблений висновок про порушення позивачем положень підпунктів 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що призвело до завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями на загальну суму 3490188,00 грн. У зв`язку із завищенням позивачем від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями, платником було також занижено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 188314,00 грн, яке було донараховано відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 47078,00 грн. Також, суди дійшли до висновку, що позивачем не було надано об`єктивних та достовірних доказів дотримання норм податкового законодавства щодо правильності визначення збитків (від`ємного значення курсових різниць) за періоди: 2-4 квартали 2011 року, 1-4 квартали 2012 року, що свідчить про правильність висновків відповідача щодо їх завищення на загальну суму 4917658,00 грн. У зв`язку із заниженням позивачем витрат відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на загальну суму 4917658,00 грн, позивачем також занижено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 446902,00 грн, яке було донараховано відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 25227,00 грн.
Інспекція, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків судів фактичним обставинам у даній справі. Стверджує, що платником безпідставно була включені до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, вартість послуг, отриманих від ПАТ "КБ "ПриватБанк", за договорами на брокерське обслуговування, укладеними без розумної економічної причини (ділової мети), що призвело до їх завищення на суму 7027761,00грн.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на правомірність висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Товариство, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, також звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нову постанову, якою повністю задовольнити позовні вимоги. Скаржник доводить помилковість висновків контролюючого органу про завищення платником від`ємного значення фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами (акціями) по відносинам з ВАТ "Промекспобуд", ПАТ "Агрофармсінтез", ТОВ "Агрофірма "Надія Приазов`я", оскільки на момент укладання та виконання договорів купівлі-продажу акцій вказаних емітентів розпорядження Державної комісії по цінним паперам та фондовому ринку про скасування реєстрації випуску акцій вказаних підприємств не було. Позивачем від`ємний фінансовий результат за вищевказаним операціям правомірно був перенесений на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами наступного звітного періоду. Вважає помилковими висновки контролюючого органу з приводу завищення позивачем інших витрат (від`ємне значення курсових різниць) на загальну суму 4917658,00 грн, заниження доходів відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на суму 2974604,00 грн, оскільки позитивні та від`ємні значення курсових різниць, які виникали за рахунок виконання договорів купівлі-продажу цінних паперів (акцій), платник відображав в складі інших доходів та витрат звітного податкового періоду, що не суперечить положенням підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 153.1 статті 153 ПК України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалами від 09.01.2018 відкрив касаційні провадження за скаргами позивача і відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.11.2023 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 21.11.2023, а ухвалою від 16.11.2023 - замінив Інспекцію її процесуальним правонаступником - Управлінням та задовольнив клопотання Управління про його участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи позивача і відповідача та дійшов наступних висновків.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 17.12.2013 №2670/22-06/32510396 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме, безпідставно включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, послуги, отримані від ПАТ "КБ "Приватбанк" за договорами на брокерське обслуговування, що привело до їх завищення на загальну суму 2717347,00 грн, в тому числі: в ІІІ кварталі 2010 року на суму 1488980,00 грн, в IV кварталі 2010 року на суму 400300,00 грн, в І кварталі 2011 року на суму 828067,00 грн;
пункту 138.1 статті 138 ПК України, а саме: безпідставно включено до складу валових витрат вартість послуг, отриманих від ПАТ "КБ "Приватбанк" за договорами на брокерське обслуговування, що привело до їх завищення на загальну суму 4310414,00 грн, в тому числі: в ІІ кварталі 2011 року на суму 1400320,00 грн, в ІІІ кварталі 2011 року на суму 832330,00 грн, в ІV кварталі 2011 року на суму 457364,00 грн, в І кварталі 2012 року на суму 308692,00 грн, в ІІ кварталі 2012 року на суму 871608,00 грн; в ІІІ кварталі 2012 року на суму 440100,00 грн;
підпунктів 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР у зв`язку із тим, що за результатами попередніх перевірок правильності ведення окремого податкового обліку фінансових результатів операцій з торгівлі цінними паперами та з врахуванням порушення, викладеного в акті попередньої планової перевірки, встановлено завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями станом на 01.07.2010 на загальну суму 3490188,00 грн;
пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5, підпункту 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР, що призвело до завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями: в ІV кварталі 2010 року на суму залишку акцій емітента ВАТ "Промекспобуд" у розмірі 683252,00 грн, І кварталі 2011 року на суму залишку акцій емітента ПАТ "Агрофармсінтез" у розмірі 15935842,00 грн;
пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР, в наслідок чого позивачем безпідставно враховано в складі від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями акції ТОВ "Агрофірма Надія Приазов`я" станом на 01.07.2010 на загальну суму 619853,00 грн, безпідставно включено до витрат окремого податкового обліку операції з придбання акцій емітенту ТОВ "Агрофірма Надія Приазов`я" на загальну суму 2425086,00 грн, в тому числі: ІV квартал 2010 року на суму 1421470,00 грн, І квартал 2011 року на суму 201000,00 грн, ІІІ квартал 2011року на суму 329618,00 грн, ІV квартал 2011 року на суму 45000,00 грн;
пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР, пункту 153.8 статті 153 ПК України, в наслідок чого позивачем безпідставно включено до доходу окремого фінансового обліку результатів операцій з придбання акцій емітенту ТОВ "Агрофірма Надія Приазов`я" на загальну суму 2489893,00 грн, в тому числі: ІV квартал 2010 року на суму 1842821,00 грн, І квартал 2011 року на суму 253178,00 грн, ІІІ квартал 2011 року на суму 393897,00 грн;
підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР, внаслідок чого занижено інші доходи на суму 3469108 грн, в тому числі в ІІІ кварталі 2010 року на суму 1373109,00 грн, в ІV кварталі 2010 року на суму 1842821,00 грн, в І кварталі 2011 року на суму 253178,00 грн;
підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 ПК України, що призвело до заниження інших доходів, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування на суму 393897,00 грн, втому числі в ІІІ кварталі 2011 року на суму 393897,00 грн.
підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 153.1 статті 153 ПК України, в результаті чого завищено інші витрати, а саме збиток (від`ємне значення курсових різниць) на загальну суму 4917658 грн;
підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.1 статті 153 ПК України, в наслідок чого завищено інші доходи, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування на загальну суму 2974604,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.12.2013 №0008692202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3037035,00 грн, в тому числі: за основним платежем на суму 2558576,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 478459,00 грн.
Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що платником безпідставно до складу витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, були включені витрати на послуги, отримані від ПАТ "КБ "ПриватБанк" за договорами на брокерське обслуговування, оскільки позивач, маючи відповідні ліценції, мав повну можливість укладати угоди на придбання акцій емітентів без залучення іншого учасника. На думку податкового органу здійснені Товариством операції з придбання цінних паперів з залученням ПАТ "КБ "ПриватБанк" спрямовані винятково на зменшення бази оподаткування та не мають під собою розумної, економічно обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети.
Крім того, проведеною перевіркою відображення показників додатку ЦП (КЗ) декларації з податку на прибуток "Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами" встановлено завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами на суму 3490188,00 грн, оскільки позивачем не було здійснено коригування збитків в окремому податковому обліку операцій з цінними паперами - акціями згідно з актом попередньої планової перевірки.
При цьому, позивачем було завищено від`ємний фінансовий результат окремого податкового обліку з цінними паперами на суму 16619094,00 грн по взаємовідносинам з ВАТ "Промекспобуд", ПАТ "Агрофармсінтез" і безпідставно включено до витрат окремого податкового обліку операцій з придбання акцій ТОВ "Агрофірма "Надія Приазов`я" на загальну суму 2425086,00 грн, оскільки вищевказані контрагенти рішеннями суду припинені або визнані фіктивними, відтак, здійснені з ними господарські операції є нереальними.
Також позивачем позитивне та від`ємне значення курсових різниць за результатами операцій з купівлі-продажу цінних паперів визначені з порушенням положень ПК України, що призвело до заниження витрат відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами за період з 2 кварталу 2011 року по 4 квартал 2012 року на загальну суму 4917658,00 грн, заниженню доходів відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на загальну суму 2974604,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Питання формування доходу та валових витрат на час виникнення спірних правовідносин до 31.03.2011 було врегульовано Законом №334/94-ВР.
Пунктом 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (пункт 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР).
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. З положень наведеної норми закону слідує, що з-поміж витрат, які за своєю суттю відповідають законодавчо наведеному визначенню валових витрат, до складу валових витрат обігу та виробництва можуть бути віднесені ті витрати, понесення яких є об`єктивно необхідним.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР).
У подальшому відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 статті 138 ПК України.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 статті 138, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України).
Згідно з абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1. статті 139 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат (витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.