ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 826/12395/14
касаційне провадження № К/9901/33145/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.09.2016 (суддя Келеберда В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді - Пилипенко О.С., Кузьмишина О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ашан Україна Гіпермаркет" (далі - Товариство) до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
секретар судового засідання - Малик І.М.,
представники позивача - Дубас Р.Р., Фурда І.М.,
представник відповідача - Норець В.М.
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Ашан Україна Гіпермаркет" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду із позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), у якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.08.2014 №№0000773901, №0000783901, №0000793901, №0000803901, №0000873901; визнати протиправними дії Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників щодо нарахування позивачу пені по податку на доходи найманих працівників у розмірі 842205,21 грн.
Свої вимоги позивач обґрунтовував невідповідністю висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, фактичним обставинам, встановленим під час перевірки, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення вважає протиправними.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 14.10.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2014, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення від 11.08.2014 №0000793901, №0000803901, №0000873901, №0000883901. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Вищий адміністративний суд України постановою від 30.03.2016 скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій, а справу в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.08.2014 №0000873901, №0000803901 направив на новий судовий розгляд.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, неповно з`ясували всі обставини у справі, оскільки поза увагою судів залишилась та обставина, що підставами для винесення відповідачем податкового повідомлення - рішення від 11.08.2014 №0000803901 слугували висновки контролюючого органу, відображені в акті перевірки щодо: заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з не віднесенням до їх складу вартості послуг з підбору персоналу; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з віднесенням до його складу вартості послуг з використання торгових марок; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з віднесенням до його складу вартості послуг з охорони, отриманих від ПП "Вітязь Груп Україна". Також поза увагою судів залишилась та обставина, що підставами для винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11.08.2014 №0000873901 слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, щодо: завищення задекларованих позивачем показників у рядку 06.5 (06.6) декларацій "Від`ємне значення об`єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду"; завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за результатами проведення позивачем рекламної акції "День народження Ашан"; завищення витрат, що враховуються для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток, при придбанні послуг мобільного зв`язку з включенням до їх складу вартості додаткових (розважальних) послуг, послуг роумінгу та інших додаткових сервісів/послуг мобільного зв`язку; завищення витрат, що враховуються для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток, при придбанні послуг охорони у ПП "Вітязь Груп Україна".
За результатами нового розгляду справи, Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 13.09.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017, позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення- рішення від 11.08.2014 №0000873901, №0000803901.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що: пакувальні матеріали були включені позивачем до складу собівартості реалізованої продукції, а потім списані на витрати; сума наданих позивачем знижок (дисконту) із вартості товару по рекламній акції "День Народження Ашан" була відображена Товариством як у складі витрат, так і у складі доходів, що не призвело до завищення витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток; витрати, понесені позивачем у зв`язку з придбанням послуг мобільного зв`язку, відносяться до господарської діяльності Товариства; господарські операції з надання ПП "Вітязь Груп України" позивачу послуг охорони є реальними; пункт 125.1 статті 152 Податкового кодексу України не встановлює для тих платників податку на прибуток, які за результатами здійснення ними патентованої діяльності отримують збиток, додаткових обов`язків при обчисленні податку, що підлягає сплаті; предметом договору, укладеного позивачем з нерезидентом - Компанією "SAS CRC Conseil et Recherce de Cadres" не є послугами, які зазначені у пунктах 186.2, 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, з огляду на що місцем постачання таких послуг є місце реєстрації постачальника, а не митна територія України, з огляду на що такі послуги не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; Товариство правомірно сформувало податковий кредит по операціях, здійснених на підставі змішаних договорів, умовами яких передбачене право оренди Товариством приміщень (торгівельних залів) та використання у таких приміщеннях торгових марок, що, в свою чергу, свідчить про те, що цими договорами передбачене саме надання послуг.
Інспекція, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: статей 7, 9, 11, 70, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час ухвалення судових рішень) (далі - КАС України). Стверджує, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою неврахування платником при визначенні доходів в цілях оподаткування вартість безоплатно наданих товарно-матеріальних цінностей кінцевому споживачу при здійсненні реалізації товарів в торговому залі, в результаті чого Товариство мало від`ємне значення об`єкта оподаткування від діяльності у сфері роздрібної торгівлі, з огляду на що Товариство, крім іншого, не мало підстав для включення від`ємного значення, отриманого за результатами провадження патентованої (торговельної) діяльності до витрат наступних податкових періодів. Зазначає про неправомірне включення позивачем до складу витрат операційної діяльності витрат, які не підлягають включенню, зокрема, знижки, надані покупцям, вартість послуг мобільного зв`язку, вартість послуг охорони тощо. Доводить, що платником занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку з не віднесенням до їх складу вартості послуг з підбору персоналу, вартості пакувальних матеріалів. Зауважує, що платником завищено податковий кредит з податку на додану вартість у зв`язку з віднесенням до складу податкового кредиту вартості послуг з використання торгових марок та послуг охорони.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.03.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.10.2023 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 31.10.2023, який був відкладений до 21.11.2023.
Відповідач продав клопотання про заміну Офісу його процесуальним правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказу Державної податкової служби України від 12.11.2020 №643.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Офісу його правонаступником - Управлінням.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за результатом якої складено акт від 24.07.2014 №802/28-10-39-10/35442481 (далі - акт перевірки), яким, серед іншого, встановлено порушення вимог: підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 N 334/94-ВР (далі - Закон N 334/94-ВР), підпунктів 14.1.228, 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.6 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140, пункту 150.1 статті 150 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 217098469,00 грн; пункту 180.2 статті 180, підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 190.2 статті 190, підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1 - 200.3 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 9299148,00 грн
На підставі висновків акту перевірки, окрім інших, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.08.2014: №0000873901, яким зменшено Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 214946529,00 грн; №0000803901, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 11366098,00 грн., у тому числі: 9294606,00 грн. - за основним платежем, 2071492,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
Зазначені податкові повідомлення-рішення є предметом нового розгляду у даній справі.
Підставами для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11.08.2014 №0000803901 слугували висновки контролюючого органу про: заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з невіднесенням до їх складу вартості послуг з підбору персоналу; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з віднесенням до його складу вартості послуг з використання торгових марок та вартості послуг з охорони, отриманих від ПП "Вітязь Груп Україна".
Підставами для прийняття податкового повідомлення-рішення від 11.08.2014 №0000873901 слугували висновки контролюючого органу про: завищення задекларованих позивачем показників у рядках 06.5 (06.6) декларацій "Від`ємне значення об`єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду"; завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за результатами проведення позивачем рекламної акції "День народження Ашан", витрат на придбання послуг мобільного зв`язку з включенням до їх складу вартості додаткових (розважальних) послуг, послуг роумінгу та інших додаткових сервісів/послуг мобільного зв`язку та витрат на придбання послуг охорони у ПП "Вітязь Груп Україна"; заниження доходів у зв`язку з безоплатним наданням кінцевому споживачу пакувальних матеріалів.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 статті 135 ПК України).
Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає: дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу (підпункт 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України)
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що в податковому обліку під витратами слід розуміти суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Конкретний склад витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та порядок їх визначення регламентовано статтею 138 ПК України.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пункт 138.8 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, та витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пункт 139.1 статті 139 ПК України).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону №996-ХІV (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.