ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 420/6966/20
касаційне провадження № К/9901/15975/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Яковлєв О.В.; судді: Градовський Ю.М., Крусян А.В.)
у справі № 420/6966/20
за позовом Приватного підприємства "Універсал"
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2020 року Приватне підприємство "Універсал" (далі - ПП "Універсал", позивач, платник, підприємство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010630502; від 20 липня 2020 року № 0012063304, № 0012083304; від 09 квітня 2020 року № 0010620502 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 401 343,00 грн.
Рішенням від 02 грудня 2020 року Одеський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні позовних вимог.
Постановою від 01 квітня 2021 року П`ятий апеляційний адміністративний суд рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року скасував, позовні вимоги задовольнив.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зокрема, вказує на те, що судом не враховані правові висновки Верховного Суду у подібних відносинах, що викладені в постановах від 08 квітня 2021 року у справі № 0240/2168/18-а, від 19 березня 2019 року у справі № 809/1718/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 березня 2021 року у справі № 826/3842/17.
Верховний Суд ухвалою від 12 липня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
17 серпня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПП "УНІВЕРСАЛ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складено акт від 17 березня 2020 року № 219/15-32-05-02/32806783.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлені порушення вимог, зокрема:
пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 706 641,00 грн, а також завищено суму від`ємного значення з ПДВ за вересень 2019 року на 2 401 443,00 грн;
пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.8, 201.10 статті 201 ПК України внаслідок нереєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 2 753 666,00 грн;
підпунктів 164.2.5, 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого занижено об`єкт та базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб з доходів платників податків у вигляді додаткового блага, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 13 437,36 грн;
підпунктів 164.2.5, 164.2.17 пунктів 164.2, 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 та підпунктів 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, в результаті чого занижено об`єкт та базу оподаткування військовим збором з доходів платників податків у вигляді додаткового блага, що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1 119,78 грн.
На підставі висновків названого акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 09 квітня 2020 року № 0010640502, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на 883 301,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 706 641,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями 176 660,25 грн;
від 09 квітня 2020 року № 0010630502, яким до позивача за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних застосовано штраф у розмірі 1 376 833,00 грн;
від 09 квітня 2020 року № 0010620502, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 2 401 443,00 грн;
від 20 липня 2020 року № 0012063304, яким підприємству збільшено грошове зобов`язання з військового збору в сумі 901,43 грн та нараховані штрафні санкції в розмірі 7648,53 грн;
від 20 липня 2020 року № 0012083304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 13 191,42 грн та нараховані штрафні санкції в розмірі 123 621,10 грн;
Щодо податкових повідомлень-рішень від 20 липня 2020 року № 0012063304 та № 0012083304, Суд зазначає про таке.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 ПК України) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми, знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Податковий орган зазначає, що у перевіряємому періоді підприємством нараховано директору додаткове благо у вигляді сплати вартості використаного пального для його легкового автомобіля без сплати відповідних податків та зборів.
Судовим розглядом встановлено, що ПП "УНІВЕРСАЛ" укладено договір від 01 грудня 2016 року № 291 з фізичною особою ОСОБА_1 (директор підприємства) про використання власного транспорту у службових цілях.
Згідно з укладеним договором орендна плата за експлуатацію даного автомобіля не виплачувалась підприємством.
При цьому, вказаний договір оренди автомобіля, на переконання податкового органу, безпідставно не засвідчено нотаріально.
В свою чергу, згідно з подорожними листами службового легкового автомобіля на списання дизельного палива, використаного для заправки легкового автомобіля, марки ТОYОТА HILUX, ПП "УНІВЕРСАЛ" списано з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року дизельне паливо на загальну суму 50 079,06 грн.
В даному випадку умовами укладеного договору передбачено, що директор підприємства використовуватиме власний автомобіль для службових поїздок, а підприємство зобов`язується надавати пальне для здійснення відповідних поїздок.
При цьому, факт використання відповідного пального саме для службових поїздок підтверджується складеними подорожніми листами, які згідно з висновками акта перевірки досліджені податковим органом та не містили жодного недоліку.
Посилання податкового органу на необхідність проведення нотаріального посвідчення укладеного підприємством зі своїм працівником договору використання власного автомобіля у виробничих цілях є помилковим, так як фактично автомобілі працівників не переходили у повне користування підприємства та мали використовуватись самими власниками автомобілів. Передане на підставі вищевказаного договору пальне для здійснення службових поїздок не може вважатись додатковим благом у розумінні вищевикладених положень ПК України.
За таких обставин, Суд погоджується з висновком апеляційного суду про протиправність податкових повідомлень-рішень від 20 липня 2020 року № 0012063304 та № 0012083304, якими підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502 та № 0010620502 Суд зазначає про таке.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України.)
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
Платники податків зобов`язані вести облік показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Первинні документи мають містити обов`язкові реквізити, що визначені законодавством.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника на формування об`єктів оподаткування ПДВ та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Щодо встановленого податковим органом факту реалізації озимого ріпаку, урожаю 2019 року, без відображення у податковому обліку операцій з реалізації його покупцю, Верховний Суд зазначає наступне.