ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 160/7889/18
касаційне провадження № К/990/6040/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
за участі секретаря судового засідання - Калініна О.С.,
представника позивача - Акулова Є.В.
представника відповідача - Москалець Г.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року (головуючий суддя - Голобутовський Р.З.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Лукманова О.М.; судді - Божко Л.А., Дурасова Ю.В.)
у справі № 160/7889/18
за позовом Приватного акціонерного товариства "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат"
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2018 року Приватне акціонерне товариство "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - ПрАТ "Центральний ГЗК"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням ухвали про роз`єднання позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001374617, від 22 лютого 2018 року № 0001364617, від 22 лютого 2018 року № 0001574617.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначав про неправильне визначення відповідачем об`єкта та бази оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин. Зокрема, вказував, що віднесення до товарної продукції виробленого в межах первинної переробки неагломерованого залізорудного концентрату та, як наслідок, визначення з урахуванням цього бази оподаткування є необґрунтованим, оскільки під час збагачення руди та виробництва такого виду товарної продукції відбувається якісна зміна мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 23 червня 2020 року позовну заяву задовольнив повністю.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 19 січня 2023 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
Мотивуючи підстави касаційного оскарження постановлених у справі судових рішень відповідач посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми в подібних правовідносинах - підпункту 252.3.1 пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з урахуванням підпункту 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
При цьому зазначає, що основним видом діяльності позивача є добування залізних руд, сировиною є магнетитові кварцити (залізна руда), видобуток яких позивач веде відкритим способом на трьох кар`єрах - Петрівського, Артемівського та "Велика Глеюватка" родовищ та підземним способом - на шахті ім. Орджонікідзе, готовою продукцією є концентрат залізорудний агломераційний та окатки залізорудні. Об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини, що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством. Базою оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих корисних копалин (мінеральної сировини). Руди, які видобуває позивач, до їх збагачення не відповідають терміну "товарна продукція гірничо-збагачувальних підприємств залізорудної промисловості", визначення якого наведене як у податковому законодавстві, так і у спеціальних нормативних актах, що регулюють питання діяльності у гірничодобувній галузі. В свою чергу, метою збагачення, за доводами контролюючого органу, є одержання сировини з можливо більшим утримуванням корисних елементів. Видами збагачення мінеральної сировини є механічні, фізико-хімічні і хімічні. При добуванні корисної копалини відбувається вилучення частини надр, тобто відокремлення механічно-вибуховими методами частини гірської породи від її масиву. Результатом (продуктом) технологічних операцій з добування є маса (обсяг уламків) гірської породи залізних кварцитів, яка за вмістом у ній заліза до 35 відсотків не відповідає якісним характеристикам "залізорудної сировини для цілей металургії" та потребує подальшої первинної переробки. Відтак, об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами, на переконання Східного МУ ДПС по роботі з ВПП, є обсяги товарної продукції, видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що пройшли первинну переробку (переробку від сирої руди до неагломерованого магнетитового концентрату), а саме обсяг неагломерованого залізорудного концентрату. На обґрунтування своєї позиції відповідач посилався на лист Національного технічного університету "Дніпровська політехніка" від 08 листопада 2018 року № 01-13/146р, експертний висновок експертного економічного дослідження Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. М. С. Бокаріуса від 30 січня 2018 року № 26191 та індивідуальну податкову консультацію від 22 травня 2019 року № 2310/6/99-99-12-02-03-15/ПК "Про рентну плату за користування надрами".
Верховний Суд ухвалою від 29 березня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.
10 травня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Центральний ГЗК" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складено акт від 27 грудня 2017 року № 175/28-10-46-17/00190977.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.37, 14.1.112, 14.1.128, 14.1.150 пункту 14.1 статті 14, пунктів 252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.16, 252.18 статті 252, підпункту 263.2.1 пункту 263.2, підпунктів 263.5.1, 263.5.2, пункту 263.5, підпунктів 263.6.1, 263.6.9 пункту 263.6, підпункту 263.7.1 пункту 263.7 статті 263 ПК України внаслідок заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за період з 01 липня 2014 року по 30 червня 2017 року по родовищам: Петрівському на 175148913,30 грн; Артемівському на 68124015,31 грн - всього в загальному розмірі 243272928,61 грн (Олександрійська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області); Петрівському на 175148913,30 грн; Артемівському на 68124015,31 грн; "Велика Глеюватка" на 190953871,50 грн; полю шахти ім. Орджонікідзе на 109883063,20 грн - всього в загальному розмірі 300836934,73 грн (Криворізька північна об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області).
Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач наголошував на неправильному визначенні платником бази оподаткування рентною платою за користування надрами. Зокрема, позивач визначав базу оподаткування як вартість обсягу дробленої руди, тобто обсяг товарної продукції у вигляді корисних копалин, які пройшли первинну обробку "дроблення руди", - вартість обсягів дробленої руди. Натомість, контролюючий орган визначив базу оподаткування як вартість обсягу видобутої руди після збагачення подрібненої руди концентрату.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 22 лютого 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0001374617, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення в розмірі 224612883,01 грн за основним платежем та 56153220,78 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0001364617, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення в розмірі 171177679,43 грн за основним платежем та 42794419,87 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0001574617, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення в розмірі 100129635,57 грн за основним платежем та 25032408,91 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття Східним МУ ДПС по роботі з ВПП названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Згідно з підпунктом 251.1.1 пункту 251.1 статті 251 ПК України рентна плата складається, зокрема, з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
Підпунктом 252.3.1 пункту 252.3 статті 252 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, до якої належать: обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною.
Згідно з пунктом 252.6 статті 252 ПК України базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).
За правилами підпункту 14.1.91 пункту 14.1 статті 14 ПК України корисні копалини - це природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.
Мінеральною сировиною є товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів (підпункт 14.1.112 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 ПК України, обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - це обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб`єктом господарювання економічної вигоди, пов`язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничодобувному підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.
Відповідно до підпункту 14.1.37 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX цього Кодексу є діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.
Згідно з підпунктом 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 ПК України первинною переробкою є (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).