ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 580/48/20
адміністративне провадження № К/990/3179/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 580/48/20
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Черкаській області, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду (суддя В. А. Гайдаш) від 30 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: О. М. Ганечко, В. В. Кузьменко, Я. М. Василенко) від 21 грудня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. До Черкаського окружного адміністративного суду звернулася фіізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1, позивач, скаржник) з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач-1, ГУ ДФС у Черкаській області), Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому, з урахуванням заяв про доповнення підстав позову, просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року № 0009341302, за платежем "Податок на додану вартість вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 587 463,75 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про протиправність винесення податкового повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року № 0009341302, оскільки позивачка станом на час складання акту перевірки, не була належним чином повідомлена щодо проведення документальної планової невиїзної перевірки її діяльності згідно наказу від 07 березня 2019 року № 498, оскільки зазначений наказ отриманий ФОП ОСОБА_1 лише 26 липня 2019 року.
3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року, у задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 27 січня 2023 року позивачка повторно звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року повністю, та направити справу на новий розгляд.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 16 лютого 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 15 лютого 2023 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Черкаській області надійшов відзив на вказану касаційну скаргу, в якому, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 зареєстрована, як фізична особа-підприємець 05 січня 1998 року; місце проживання: АДРЕСА_1 .
9. На офіційному сайті ДФС України, розміщений план-графік проведення документальних перевірок на 2019 рік (з урахуванням коригування) (http://sfs.gov.ua/diyalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/362017.htm), згідно з яким, до такого плану включено: І група - платників податків - фізичних осіб, у яких обсяг доходу за рік не перевищує 20 млн. грн., зокрема, ОСОБА_1, місяць перевірки - 5.
10. Відповідно до вказаного плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статей 75, 77, 79, 82 ПК України Головним управлінням ДФС у Черкаській області 07 березня 2019 року винесено наказ № 498, згідно з яким, вирішено провести документальну планову невиїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 з 27 травня 2019 року тривалістю 10 робочих днів. У разі відсутності відомостей про отримання фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 наказу та повідомлення про проведення перевірки, перевірка розпочнеться через 10 календарних днів з дати отримання відомостей про вручення наказу, але не раніше 27 травня 2019 року. Перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року з урахуванням статті 102 ПК України з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та за період діяльності з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2018 року з метою дотримання вимог законодавства з питань нарахування та сплати єдиного соціального внеску.
11. Відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (№ 1800209089262), таке поштове відправлення подано на поштове відділення 11 березня 2019 року, проте 13 квітня 2019 року було повернуто відправнику з відміткою на конверті "за закінченням терміну зберігання".
12. Головним управлінням ДФС у Черкаській області здійснено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та за період діяльності з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2018 року щодо дотримання вимог законодавства з питань нарахування та сплати єдиного соціального внеску.
13. Результати перевірки оформлені актом від 24 червня 2019 року № 361/23-00-13-0214/ НОМЕР_1 .
14. На підставі висновків вищевказаного акту перевірки, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року № 0009341302, за платежем "Податок на додану вартість вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 587 463,75 грн.
15. Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню через порушення процедури призначення/проведення перевірки, звернулась до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходили з того, що рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення було повернуто на адресу ГУ ДФС у Черкаській області за закінченням терміну зберігання, тому, наказ ГУ ДФС у Черкаській області від 07 березня 2019 року № 498 та письмове повідомлення вважаються згідно приписів пункту 42.2 статті 42 ПК України, вважаються врученими позивачу 13 квітня 2019 року (день, зазначений поштою у повідомленні про вручення поштового відправлення № 1800209089262), тому відповідачем-1 не допущено порушення процедури проведення перевірки та прийняття за її результатами оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року № 0009341302.
17. Посилання скаржника на неналежне оформлення рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення № 1800209089262 (немає довідки поштового органу про причини не вручення поштового відправлення, а.с. 162 т. 1), оцінювалося колегією суддів суду апеляційної інстанції критично позаяк, податковий орган не може нести відповідальність за дії поштового органу, якщо виконав свій обов`язок, здавши поштове відправлення на пошту, по друге, дане рекомендоване повідомлення (а.с. 162 т. 1), мало бути прикріплено до моменту вручення адресату до конверту, проте, у разі неможливості його вручити, на передньому боці конверту, поштовим органом прикріплюється довідка із вказівкою причин неможливості його вручення, на звороті додатковий штрих-код не проставляється.
18. Судами враховано, що позивач окрім, як на порушення процедури проведення перевірки та оформлення її результатів, не обґрунтовує у чому саме полягає протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення по суті встановлених актом перевірки порушень.
19. Також суди звернули увагу, що план-графік на проведення перевірок у 2019 році та наказ від 07 березня 2019 року № 498 були предметами розгляду адміністративних справ № 580/2466/19 та № 580/170/20, однак рішеннями Черкаського окружного адміністративного суду позивачу відмовлено у задоволенні цих позовів, тому у відповідності до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) обставини, встановлені рішеннями судів у зазначених адміністративних справах, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді цієї адміністративної справи № 580/48/20.
20. Посилання позивача на правові висновки Верховного Суду, які викладені у постановах від 27 січня 2022 року у справі № 320/3979/20, від 23 листопада 2021 року № 359/3373/16, від 11 травня 2022 року у справі № 280/4821/18 та від 08 квітня 2021 року у справі № 640/22398/18, не були прийняті судами до уваги, оскільки обставини та підстави вищевказаних справ є різними, а також, позивач вже оскаржувала у судовому порядку як наказ про проведення перевірки, так і дії по проведенню перевірки, акт перевірки. До того ж, у межах розгляду даного спору, позивач жодним чином не обґрунтовує свої позовні вимоги по суті встановлених актом перевірки порушень, за наслідком чого і було прийнято рішення про донарахування позивачу грошового зобов`язання.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не врахували висновків щодо застосування норм права, а саме, пункт 42.4 статті 42, пункту 79.2 статті 79 ПК України, частини четвертої, сьомої статті 78 КАС України, у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постановах від 23 вересня 2022 року у справі № 320/3827/19, від 21 липня 2022 року у справі № 640/30785/20, від 04 листопада 2021 року у справі № 320/1375/19, від 25 жовтня 2022 року у справі № 826/4107/18, від 04 жовтня 2022 року у справі № 819/1355/17, від 29 липня 2021 року у справі № 540/1899/19, від 12 серпня 2020 року у справі № 160/2116/19, від 11 травня 2022 року у справі № 280/4821/18, від 13 липня 2022 року у справі № 1.380.2019.002106, від 14 червня 2021 року у справі № 140/893/19, від 08 квітня 2021 року у справі № 640/22398/18, а також викладених Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
24. При цьому скаржник наголошує, що судами проігноровано доводи позивача про те, що у рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення (штрих-кодовий ідентифікатор 1800209089262) поштовою службою взагалі не зазначені: ані день, ані причини його невручення, що відповідно до норм абз. 6 пункту 42.4 статті 42 ПК України є обов`язковою умовою для визнання документу таким, що вважається врученим платнику податку.
25. Відповідачі не надали судам обох інстанцій жодного допустимого доказу (повідомлення про вручення поштового відправлення) щодо належного та вчасного вручення позивачу копії наказу про проведення документальної невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої невиїзної перевірки.
26. Про призначення та проведення документальної невиїзної перевірки позивач дізналася лише 26 липня 2019 року, тобто через 42 дні, після закінчення невиїзної перевірки та через 32 дні, після підписання ревізорами відповідача акт невиїзної перевірки, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.
27. Таким чином, скаржник вважає, що наказ відповідача від 07 березня 2019 року № 498 про проведення невиїзної перевірки відповідно до норм абз. 6 пункту 42.4 статті 42 ПК України не може вважатися врученим позивачу 13 квітня 2019 року.
28. Крім того, позивач у касаційній скарзі наголошує, що в акті перевірки ревізори, зокрема зазначили про ненадання позивачем до перевірки первинні облікові документи. Але скаржник не повідомляла ревізорів контролюючого органу щодо відсутності в неї документів бухгалтерського та податкового обліку. При цьому, при поданні позовної заяви, позивач надавала суду копії видаткових і податкових накладних, рахунків-фактури, договорів позивача із його контрагентами, виписки банку щодо його розрахункових операцій, які стосуються періоду 2016-2018 років, що свідчить, про наявність таких документів у позивача на час проведення невиїзної перевірки. Отже, скаржник вважає, що висновки ревізорів фактично гуртуються на припущеннях, що свідчить про протиправність визначення відповідачем збільшення суми грошових зобов`язань за платежем податок на додану вартість
29. У касаційній скарзі окремо зазначено, що невиїзна перевірка, під час якої не досліджуються контролюючим органом документи бухгалтерського обліку платника та використовуються виключно службова інформація (дані податкової звітності тощо), відповідає правилам проведення камеральної перевірки. Однак у спірних правовідносинах рішення щодо зміни призначення виду податкової документальної перевірки позивача - відповідачем не приймалося.
30. Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, визначені частиною другою статті 353 КАС України, скаржник зазначає, що представник позивача подавав через канцелярію Шостого апеляційного адміністративного суду клопотання про дослідження доказів в судовому засіданні, в якому просив дослідити копію рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення штрих-кодовий ідентифікатор 1800209089262. Однак, суд апеляційної інстанції не дослідив вказаний доказ в судовому засіданні 21 грудня 2022 року, який є прямим неспростовним та допустимим доказом на підтвердження обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення цієї справи - порушення посадовими особами податкового органу при проведенні невиїзної документальної перевірки норм абз. 6 пункту 42.4 статті 42 ПК України та пункту 79.2 статті 79 ПК України.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (тут і надалі, у редакції станом на час виникнення спірних правовідносин).
34. Відповідно до положень підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
35. За приписами підпункту 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 ПК України план - графік документальних виїзних перевірок - це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
36. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
37. Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
38. За змістом пункту 77.1. статті 77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
39. Згідно з пунктом 77.2 статті 77 цього ж Кодексу до плану-графіку проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
40. Відповідно до положень пункту 77.4. статті 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
41. Пунктом 79.1 статті 79 ПК України встановлено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
42. За правилами пункту 79.2 статі 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
43. При цьому Податковий кодекс України чітко регламентує, що лише чітке виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
44. Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місцем проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
45. Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в постановах від 18 липня 2019 року у справі № 0440/5993/18 та від 11 травня 2023 року у справі № 640/18756/21.