ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 520/3212/21
адміністративне провадження № К/990/27702/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів: Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Акціонерного товариства "Харківобленерго" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року, ухвалене суддею Бідоньком А. В., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Бартош Н. С., Подобайло З. Г., Григорова А. М., у справі № 520/3212/21 за позовом Акціонерного товариства "Харківобленерго" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У березні 2021 року до Харківського окружного адміністративного суду звернулося Акціонерне товариство "Харківобленерго" (далі - позивач, скаржник, АТ "Харківобленерго") з позовною заявою до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2020 року № 0001405405, яким накладено штраф за порушення термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 1 009 291,32 грн.
В обґрунтування позову зазначало, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, не можуть бути підставою для застосування штрафних санкцій у межах спірних правовідносин. Позивач зазначає, що розрахунки коригування не були складені на операції з постачання товарів/послуг, не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, їх складення не спричинило виникнення податкового зобов`язання або його зменшення (вони були складені помилково). Відтак, відсутність у платника обов`язку складати та реєструвати податкову накладну/розрахунок коригування (через помилкове виписування) звільняє такого платника від відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а отже оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню. На підтвердження зазначеного позивач посилається на індивідуальну податкову консультацію, викладену у листі Державної податкової служби України від 10 грудня 2020 року № 5115/ІПК/99-00-05-06-02-06.
Окрім цього позивач звертав увагу, що контролюючий орган вже проводив камеральні перевірки з того самого предмету та за ті самі податкові періоди, а тому така має ознаки повторної, тоді як законодавство дозволяє проводити повторні перевірки лише винятково.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 09 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2023 року, відмовив у задоволенні позовних вимог.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій покликалися на те, що при дослідженні питання щодо своєчасності реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних було встановлено, що, наприклад, до однієї податкової накладної виписувалось понад 30 розрахунків коригування (щомісяця на зменшення суми податку на додану вартість, а потім на збільшення суми податку на додану вартість). При цьому, положення пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України не передбачають виключень щодо застосування штрафів за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі несвоєчасної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної або розрахунку коригування, складеної без факту здійснення господарської операції та без її відображення в обліку.
Суди також відхилили доводи позивача щодо неможливості проведення повторної перевірки того самого періоду та з тих самих питань, оскільки: по-перше, обмеження щодо повторності проведення саме камеральної перевірки відсутні (заборона повторної перевірки з тих самих питань встановлена лише щодо документальних перевірок); по-друге, у наведених позивачем перевірках не досліджувалося питання своєчасності реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, а тому відсутні підстави уважати, що перевірка проведена з тих самих питань.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
За результатами камеральної перевірки АТ "Харківобленерго" складено акт від 13 грудня 2018 року № 667/28-10-50-08-09/00131954 "Про результати камеральної перевірки АТ "Харківобленерго" (ЄДРПОУ 00131954) з питання своєчасності реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених на отримувача (покупця) товарів/послуг у Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді лютий 2017 року - березень 2018 року, травень 2018 року - листопад 2018 року".
Згідно з висновками зазначеного акта позивач порушив вимоги абзацу чотирнадцятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Висновки контролюючого органу про порушення наведеної норми ґрунтуються на тому, що позивач неодноразово несвоєчасно реєстрував розрахунки коригування до виданих ним податкових накладних.
На підставі акта прийнято податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2019 року № 0000015008, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції у розмірі 828 695 996,67 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення було предметом судового оскарження у межах адміністративної справи № 520/3188/19.
Під час розгляду указаної справи набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX, яким доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктом 73.
Відповідно до положень указаного пункту платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності за порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування, встановленого раніше нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
У зв`язку з цим контролюючий орган відкликав (скасував) повідомлення-рішення від 09 січня 2019 року № 0000015008, перерахував суму штрафу та прийняв нове податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2020 року № 0001405405, яке вже є предметом оскарження у межах цієї справи.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
АТ "Харківобленерго", посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.
У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, указує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, зокрема, положень статей 192 та 201, оскільки відповідні розрахунки коригувань не були складені на операції з постачання товарів/послуг, а тому не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, не підлягали та не були відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість, а були лише зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з указаним зазначає про безпідставність застосування до нього штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Обґрунтовуючи ці доводи, скаржник покликається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутність висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 21 серпня 2023 року відкрив касаційне провадження у справі з метою перевірки вищенаведених доводів скаржника.
Відповідач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Згідно з положеннями пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених розмірах.
З урахуванням указаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, тоді як недотримання вказаних строків реєстрації свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення (у відповідності до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України).
З матеріалів справи судами попередніх інстанцій установлено, що АТ "Харківобленерго" у період лютий 2017 року - березень 2018 року, травень 2018 року - листопад 2018 року несвоєчасно здійснювало реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних, податок по яких обчислювався за ставкою 20%, складених на отримувача (покупця) неплатника податку, на загальну суму податку на додану вартість 4 145 673 004,63 грн, в тому числі у лютому 2017 року - 3 441 090,99 грн, у березні 2017 року - 73 479 137,10 грн, у квітні 2017 року - 83 576 449,59 грн, у травні 2017 року - 103 456 155,14 грн, у червні 2017 року - 116 048 828,68 грн, у липні 2017 року - 129 136 253,69 грн, у серпні 2017 року - 137 870 735,15 грн, у вересні 2017 року - 149 450 807,76 грн, у жовтні 2017 року - 22 777 514,60 грн, у листопаді 2017 року - 291 524 711,69 грн, у грудні 2017 року - 192 144 248,31 грн, у січні 2018 року - 238 815 380,01 грн, у лютому 2018 року - 53 548 950,42 грн, у березні 2018 року - 403 199 123,55 грн, у травні 2018 року - 267 087 320,61 грн, у червні 2018 року - 210 325 586,55 грн, у липні 2018 року - 268 489 317,30 грн, у серпні 2018 року - 269 547 469,90 грн, у вересні 2018 року - 268 489 317,30 грн, у жовтні 2018 року - 565 711 088,11 грн, у листопаді 2018 року - 297 553 518,18 грн.
Зазначені обставини щодо реєстрації розрахунків коригування з порушенням установленого строку позивач не заперечує.
Зміст наведених норм ПК України у сукупності із установленими під час камеральної перевірки обставинами, що зазначені вище, свідчать про наявність ознак податкового правопорушення та дають підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу.
Позивач не може нести відповідальності за порушення строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування у випадку, коли податкові зобов`язання, зазначені у відповідних розрахунках коригування, не виникли.
Як зазначає позивач обов`язок щодо реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням строку реєстрації, встановленого статтею 201 Податкового кодексу України, виникає на підставі податкових накладних та розрахунків коригувань, які складені на підставі первинних документів у разі здійснення господарських операцій з постачання товарів/послуг, за якими виникають (коригуються) податкові зобов`язання та які обов`язково відображаються у податковій звітності з податку на додану вартість. Розрахунки коригувань, які є предметом спору, не були складені на операції з постачання товарів/послуг, не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, їх складання не спричинило виникнення податкового зобов`язання або його зменшення. Вони не підлягають та не були відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість у зв`язку з відсутністю законодавчих підстав. Вони лише були зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому позивач зазначив, що аналіз змісту норм ПК України дає підстави для висновку, що:
- штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування (податкових накладних/розрахунків коригування) застосовується у випадку порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України (пункт 120-1.1 ПК України);
- граничний строк, встановлений пунктом 201.10 ПК України для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, стосується тих податкових накладних/розрахунків коригування, які складені на операцію постачання, за якими виникає податкове зобов`язання;
- штрафні (фінансові) санкції, згідно з пунктом 120-1.1 ПК України, можуть бути застосовані лише у разі якщо платник податків - продавець товарів/послуг був зобов`язаний відповідно до вимог ПК України скласти та зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної у зв`язку з постачанням товарів/послуг, надходженням коштів від покупця як авансу, зміною компенсації їх вартості, які впливають (зменшують чи збільшують) на суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість платника податку- продавця та підлягають відображенню у податковій звітності з податку на додану вартість. Саме для таких розрахунків коригування встановлений граничний строк для реєстрації (стаття 201 ПК України) та відповідальність за його порушення (пункт 120-1.1 ПК України).