ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
21 листопада 2023 року
справа №640/329/20
адміністративне провадження № К/990/28230/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,
представника позивача - адвоката Харченка К. І.,
представника відповідача - Єгорова А. Є. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року (суддя - Горбалінський В. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року (судді: Добродняк І. Ю., Бишевська Н. А., Семененко Я. В.),
у справі №640/329/20
за позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг"
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
РУХ СПРАВИ
Публічне акціонерне товариство "АрселорМіттал Кривий Ріг" (далі - Товариство, платник податків, ПАТ "АМКР", позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому з урахуванням заяви про зміну предмету позову, об`єднання адміністративних справ, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
1) №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 4 250,00 грн;
2) №0003314617 від 09 жовтня 2019 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 243 847 546,43 грн;
3) №0005385014 від 11 січня 2020 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 2 887 020,00 грн;
4) №0005445014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 2 000 499 558,00 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1 333 666 372,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 666 833 186,00 грн;
5) №0005365014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 727 372 103,16 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 484 914 735,44 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 242 457 367,72 грн;
6) №0005425014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 52 573 208,51 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 35 048 805,67 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 17 524 402,84 грн;
7) №0005405014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання на загальну суму 2 868 018,42 грн, з яких за податковим зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 1 912 012,28 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 956 006,14 грн;
8) №0005465014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 214 847 799,37 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 143 231 866,25 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 71 615 933,12 грн;
9) №0005485014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 44 486 194,45 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 29 657 462,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14 828 731,48 грн;
10) №0005505014 від 13 січня 2020 року, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 149 364 855,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 74 682 427,50 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року, позовну заяву Товариства задоволено частково:
- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення №0005405014 від 11 січня 2020 року, №0005365014 від 11 січня 2020 року, №0005425014 від 11 січня 2020 року, №0005465014 від 11 січня 2020 року, №0005485014 від 11 січня 2020 року, №0005385014 від 11 січня 2020 року, №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, №0003314617 від 09 жовтня 2019 року, №0005505014 від 13 січня 2020 року;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення №0005445014 від 11 січня 2020 року в частині 1 998 675 861,09 грн, у тому числі 1 332 450 577,39 грн заниження податкового зобов`язання та 666 225 283,70 грн застосованої штрафної (фінансової) санкції.
Відмовлено в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0005445014 від 11 січня 2020 року в частині 1 823 696,91 грн, у тому числі 1215794,61 грн заниження податкового зобов`язання та 607902,30 грн застосованої штрафної (фінансової) санкції.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань податкового органу судові витрати з оплати судового збору у розмірі 63 027,21 грн.
15 серпня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга податкового органу на зазначені судові рішення, провадження за якою відкрито після усунення недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 07 вересня 2023 року на підставі пунктів 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції. Цією ухвалою суду також задоволено клопотання відповідача та зупинено виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі №640/329/20 до розгляду справи Верховним Судом.
14 вересня 2023 року справа № 640/329/20 надійшла до Верховного Суду.
ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
І. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення №0005445014 від 11 січня 2020 року (податок на прибуток)
1. На підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України
1.1. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції до спірних правовідносин, в частині пов`язаності збільшення податкових зобов`язань з попередньо проведеними позаплановими перевірками, не застосував правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений в постанові від 15 грудня 2020 року по справі №904/1693/19. Зокрема, в зазначеній постанові зроблено висновки щодо застосування підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 56.18 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України, відповідно до яких визначаються положення щодо грошового зобов`язання платника податків, а також визначаються порядок та умови їхнього нарахування (включно із нарахуванням за результатами пов`язаних перевірок). Велика Палата Верховного Суду чітко зазначила, що грошове зобов`язання платника податків може існувати і в неузгодженій формі, відповідно також може впливати на дату визначення початку існування податкових зобов`язань платника податків, відповідно, може впливати на винесення податковим органом податкових повідомлень-рішень з урахуванням попередніх неузгоджених грошових зобов`язань.
Щодо актів попередньо проведених позапланових перевірок відповідач зауважує, що висновки податкового органу про відсутність господарських операцій сформульовано на підставі перш за все матеріалів проведеної перевірки, а не судових рішень, яких не існувало станом на час складання акта перевірки та винесення спірних податкових повідомлень-рішень.
Перелічуючи в касаційній скарзі судові рішення, ухвалені в інших справах, скаржник наголошує на помилковості застосування судами першої та інстанцій обставин, встановлених в цих справах, як преюдиційних.
1.2. Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 20 лютого 2020 року по справі №826/26497/15, до спірних правовідносин в частині нереальності господарських операцій. Зокрема, в зазначеній постанові зроблено висновки щодо застосування наступних норм матеріального права:
- статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", відповідно до якого підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Правовий Висновок Верховного Суду зазначає, що у разі недоведеності обставин спірних господарських операцій первинні документи не можуть бути враховані при визначенні показників податкової звітності.
- пункту 85.2 статті 85 ПК України, відповідно до якого платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Правовий Висновок Верховного Суду зазначає, що ненадання до перевірки усіх доказів, в сукупності з відсутністю підтвердження реального допуску виконавців робіт та недостатністю в них матеріально-технічної бази, дають підстави стверджувати про відсутність реального характеру таких операцій.
- пункту 44.1 статті 44 ПК України, відповідно до якого для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Правовий Висновок Верховного Суду зазначає про можливість втрати первинними документами свого доказового значення у зв`язку з наявність обставин, які об`єктивно ставлять під сумнів можливість здійснення господарської операції.
Відповідач наголошує, що у суду першої інстанції та суду апеляційної інстанції були усі підстави для застосування норм пункту 44.6 статті 44 ПК України, однак цього не було зроблено.
На переконання скаржника, апеляційний суд, переоцінюючи наявні в матеріалах докази, не спростував наявність встановлених судом першої інстанції обставин, помилково не врахував що для цілей податкового обліку беруться до уваги, насамперед, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосував підходу "превалювання суті над формою" та не з`ясував справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договорів формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.
Скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не взяли до уваги надану контролюючим органом інформацію, яка свідчить про неможливість здійснення операцій надання ТМЦ та послуг в адресу ПАТ "АМКР", за умов недостатності фізичних можливостей, відсутністю трудових ресурсів та основних засобів.
1.3. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 07 жовтня 2019 року по справі №1540/4792/18, до спірних правовідносин в частині нереальності господарських операцій з металобрухтом. Зокрема, в зазначеній постанові зроблено висновки щодо застосування наступних норм матеріального права:
- статті 83 ПК України, відповідно до якої однією з підстав для висновків податкового органу є податкова інформація. Верховний Суд зазначає про необхідність врахування даних, які містяться в податкових базах даних контролюючого органу (податкова інформація), судом при розгляді справи.
- статті 4 Закону України "Про металобрухт", відповідно до якої приймання промислового брухту від юридичних осіб оформлюється актом приймання із зазначенням найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. Верховний Суд зазначає, що ненадання відповідних спеціалізованих документів, які за звичаями ділового обороту опосередковують такий вид господарських операцій, дають підстави стверджувати про відсутність реального характеру таких операцій.
Аналізуючи в касаційній скарзі операції з металобрухтом, розрахунки торгової націнки, скаржник наголошує, що неможливо встановити мету здійснення господарських операцій (ділова мета), належну податкову обачність - законна передумова отримання податкової вигоди, документальне та фактичне підтвердження використання в господарській діяльності підприємства придбаних товарів/послуг (робіт), оскільки ціна реалізації менше ціни придбання, тобто ТОВ "Балкер" ТОВ "Ломтрейд", ТОВ "Укр Мет", ТОВ "Маркет Інвест", ТОВ "Втормет Консалтінг" не отримують прибуток, який би покривав фактичні витрати на проведення реальної фінансово-господарської операції по реалізації металобрухту.
Крім того, за позицією податкового органу, суди попередніх інстанцій не врахували, що по результатам проведеного аналізу наявної в податкового органу інформації встановлено наступне:
- згідно поданого податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (1-ДФ) виплати з ознакою доходу " 149" Доходи від вторинної сировини, побутових відходів, брухту кольорових металів, брухту дорогоцінних металів за період перевірки контрагентами-постачальниками (ТОВ "Укр-Мет Альянс", ТОВ "Втормет Консалтинг", ТОВ "Маркет Інвест", ТОВ "Ломтрейд", ТОВ "Укр Мет", ТОВ "Балкер", ПП "Євро-Мет-Ресурс", ТОВ Мастер-Груп") не проводились,
- згідно даних податкових декларацій з ПДВ за період з 01жовтня 2016 року по 31 березня 2019 року в частині показників р. 10.3. "Придбання товарів/послуг за нульовою ставкою або без ПДВ" на предмет придбання металобрухту у СГД, які не є платниками податків ПДВ встановлено, що ТОВ "Укр-Мет Альянс", ТОВ "Втормет Консалтинг", ТОВ "Маркет Інвест", ТОВ "Ломтрейд", ТОВ "Укр Мет", ТОВ "Балкер", ПП "Євро-Мет-Ресурс", ТОВ Мастер-Груп" відображені по р. 10.3 показники є в недостатньому обсязі для подальшої реалізації металобрухту на адресу ПАТ "Арселорміттал Кривий Ріг", тоді як по ТОВ "Балкер" по р.10.3 показники - відсутні, тобто не придбавав товар/послуги за нульовою ставкою або без ПДВ у СГД, які не є платниками податків ПДВ.
Дані факти виключають можливість залучення контрагентами-постачальниками додаткових трудових ресурсів по збору металобрухту фізичними особами.
Скаржник зазначає, що умовами угод, укладених ПАТ "АМКР" з постачальниками, визначено обов`язок надання постачальником покупцеві на кожну поставлену партію товару, окрім інших супровідних документів, безпосередньо сертифікату якості виробника/паспорту на товар. Поряд із цим, виконання зазначеної умови укладених угод в ході проведення перевірки підприємством не підтверджено, так само як і не підтвердженим залишилося походження металобрухту за відсутності належним чином оформлених сертифікатів якості.
1.4. Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові Верховного Суду від 01 липня 2021 року по справі №440/2010/20, до спірних правовідносин в частині отримання позивачем кредиту від Європейського банку реконструкції та розвитку. Зокрема, Верховний Суд зробив висновки щодо застосування норм 8, 10, 11, 14, 15 МСБО 23, відповідно до яких витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є тими витратами на позики, яких можна було б уникнути, якби не робилися витрати на кваліфікований актив. Якщо суб`єкт господарювання позичає кошти конкретно з метою отримання певного кваліфікованого активу, тоді витрати на позики, які безпосередньо відносяться до цього кваліфікованого активу, можна легко ідентифікувати. Верховний Суд чітко зазначає про відношення додаткових витрат на позику до собівартості кваліфікованого активу.
Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що ПАТ "АМКР" на користь ЄБРР було сплачено додаткові платежі по Кредитній угоді на загальну суму 77 691 181,61 грн (призначення платежу - комісія за резервування коштів по кредитному договору, відшкодування витрат по кредитному договору від 21 грудня 2017 року, плата за відкриття кредиту згідно договору від 21 грудня 2017 року, плата за синдикацію по кредитному договору від 21 грудня 2017 року, плата за адміністрування по кредитному договору від 21 грудня 2017 року, комісія за зобов`язання по кредитному договору від 21 грудня 2017 року). До складу витрат у бухгалтерському обліку віднесено витрати у розмірі 77691181,61 грн.
Аналізуючи положення МСБО 23, скаржник вважає, що фактичні витрати на позику, понесені підприємством протягом певного періоду з метою отримання кваліфікованого активу, підлягають капіталізації з урахуванням норм:
- пункт 13 МСБО 23 - у результаті фінансових заходів, спрямованих на отримання кваліфікованого активу, суб`єкт господарювання може отримати позичені кошти і понести відповідні витрати, пов`язані з отриманням позики, до використання цих коштів повністю або частково на отримання кваліфікованого активу.
- пункт 17 - суб`єкт господарювання починає капіталізувати витрати на позики, як частину собівартості кваліфікованого активу у дату початку капіталізації.
Датою початку капіталізації є дата, коли суб`єкт господарювання вперше виконує всі умови, наведені нижче, а саме: а) він поніс витрати, пов`язані з активом; б) він поніс витрати на позики; в) він веде діяльність, необхідну для підготовки активу до його використання за призначенням або продажу.
Отже, суди попередніх інстанцій, зазначивши лише про кваліфікований актив, не врахували, що оплата додаткових платежів, які здійснені ПАТ "АМКР" по Кредитній угоді на користь ЄБРР є:
- обов`язковими умовами для отримання кредитних коштів, які підприємству неможливо було б уникнути;
- невід`ємною частиною витрат по Кредитній угоді, які відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу.
1.5. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 29 січня 2020 року по справі №620/1040/19, до спірних правовідносин в частині незастосування позивачем податкових різниць, передбачених підпунктом 140.5.4 ПК України. Верховний Суд в зазначеній постанові щодо застосування підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України зазначив про обов`язок платника збільшити фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів.
Відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у пункті 140.2 та у підпункті 140.5.5 цього пункту та операцій, які визнані контрольованими відповідно до статті 39 ПК України), придбаних, зокрема, у нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов`язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
Відповідач зауважує, що протягом 2018 року діяв Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року №1045 (далі - Перелік №1045). Однак, суди попередніх інстанцій не врахували, що з 01 січня 2018 року сферу застосування переліку організаційно-правових форм (Постанова Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року №480 "Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими нерезидентами держави, в якій вони зареєстровані, як юридичні особи") поширено не тільки на статтю 39 ПК України, а також на неконтрольовані операції у випадках, визначених підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України (далі - Постанова №480).
Як наслідок, висновки судів спростовуються наданими Східним МУ ДПС до матеріалів справи доказами, оскільки згідно інформації наведеній у Додатку 9_1, у 2018 році обсяг операцій з резидентами країн Ірландія, Естонія, ОАЕ, Німеччина, Польща та Молдова внесених до Переліку №1045 та Постанови №480 не перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) та відповідно операції з такими контрагентами не є контрольованими. Отже, позивач в порушення підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України не збільшив фінансовий результат по коду рядка у 3.1.6.1, розділу 3 "Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 Податкового кодексу)" податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 рік на суму 11 161 556,82 грн.
Враховуючи наведене вище, скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне тлумачення норм підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, а висновок в цій частині правовідносин суперечить вимогам, встановленим статтею 39 ПК України. Більше того, зазначені судами зміни до податкового законодавства набрали чинності вже після завершення перевірки та складення акту.
1.6. Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 11 вересня 2018 року по справі №804/4180/17, до спірних правовідносин в частині відсутності коригування витрат по взаємовідносинам із ТОВ "Велекс". Зокрема, Верховний Суд зробив висновки щодо застосування норм Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №290 від 29 листопада 1999 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року), вказавши про обов`язок платника включити відповідні суми до доходу у разі будь-якої зміни компенсації вартості.
Відповідач в касаційній скарзі, аналізуючи взаємовідносини позивача із ТОВ "Велекс", зазначає, що за результатами отримання трьох металодетекторів конвеєрних "Бастіон КМ" Товариство віднесло до складу податкового кредиту з податку на додану вартість та складу витрат (прибуток) суму ПДВ у розмірі 150 000 грн, та 750 000 грн відповідно. В подальшому підприємство згідно Додатка 1 "Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)" №9157443356 від 19 липня 2019 року відкоригувало податковий кредит за лютий 2019 року у сумі ПДВ (-) 150 000 грн. (Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 06 червня 2019 року №5 до податкової накладної від 27 лютого 2019 року №2). Відповідно до розрахунку коригування, код причини коригування - 103. Відповідно до Довідника умовних кодів причин коригування 103 "Повернення товару або авансових платежів", що свідчить про факт повернення ТМЦ на адресу ТОВ "Велекс".
Однак, суди попередніх інстанцій не дослідили обставин спірної господарської операції, не врахували, що підприємством в бухгалтерському обліку та податковому обліку відповідно не були відкориговані витрати у розмірі 750 000 грн, хоча внаслідок коригування податку на додану вартість витрати також мали б бути відкоригованими.
2. На підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України
Відповідач вважає, що необхідним є відступ від правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 21 липня 2020 року по справі №160/4438/19, який був застосований судами попередніх інстанцій при розгляді справи №640/329/20.
Зокрема, щодо епізоду неправомірного застосування позивачем податкової пільги, передбаченої пунктом 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, суди попередніх інстанцій, з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 21 липня 2020 року по справі №160/4438/19, зазначили: "Отже, для отримання права на застосування платником податків зазначеної пільги, повинні бути дотримані наступні умови: платник податку у звітному періоді отримав прибуток, а тому має податкові зобов`язання з податку на прибуток; платник податків сплатив за поточний податковий звітний період суму акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД; платник податків використав важкі дистиляти (газойль) (2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 4710 згідно з УКТ ЗЕД) для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704101010 згідно з УКТ ЗЕД.
Пункт 15 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не містить застережень щодо застосування встановлених правил виключно суб`єктами господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального. Акцизний податок є непрямим податком, тому його фактичними платниками є споживачі палива, які сплачують податок у складі ціни на паливо. На користь такого висновку свідчить доповнення цим пунктом саме підрозділу "Особливості справляння податку на прибуток підприємств".
"…… позивач, який є платником податку на прибуток, є споживачем палива та використовує у господарській діяльності транспортні засоби товарної підкатегорії 8602 10 00 00, 8707 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, сплачуючи акцизний податок у складі ціни на спожите паливо товарної підкатегорії 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, має право зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за відповідний податковий (звітний) період на суму акцизного податку, сплаченого в ціні товару за такий відповідний податковий (звітний) період".
Щодо підстав та аргументів скаржника на обґрунтування підстав відступлення від правового висновку Верховного Суду щодо застосування конкретної норми права відповідач вважає, що необхідність відступлення від правового висновку Верховного Суду полягає в наступному:
- правовий висновок Верховного Суду тлумачить дану норму в широкому змісті, фактично розширивши склад суб`єктів господарювання, на який спрямована дія норми, тоді як насправді суб`єктний склад даних правовідносин є значно вужчим.
З огляду на положення пункту 15 підрозділу 4 розділу XX "Перехідних положень" ПК України для використання права на зменшення до сплати податку на прибуток платник податків має дотримуватися наступних вимог:
- податок на прибуток зменшується на суму сплаченого до бюджету акцизного податку (а не на користь продавця у складі ціни товару);
- сума акцизного податку має бути підтверджена зареєстрованими акцизними накладними;
- акцизні накладні мають бути складені на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10;
- ці важки дистиляти (газойль) мали бути використаними для транспортних засобів, що класифікуються у товарних під категоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.
Отже, важливою умовою застосування пільги є її застосування саме суб`єктами господарювання, які є платниками акцизного податку на пальне, а не фактично невизначеним числом суб`єктів господарювання, про що наголошує правовий висновок Верховного Суду.
Відповідач не погоджується з твердженням, що "положення пункту 15 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не пов`язують право платника податку на прибуток застосувати норми цього пункту із фактом декларування/сплати акцизного податку саме суб`єктом господарювання, який є споживачем палива". Насамперед слід зазначити, що до обов`язкових умов застосування даної пільги належить наявність сплачених за такий поточний податковий (звітний) період сум акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль) з товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД. Більше того, дане паливо має бути використаним для транспортних засобів, що класифікуються у товарних під категоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД. Отже, наявність сплачених сум акцизного податку і, відповідно, й суб`єктів господарювання, які цей податок сплатили, є основною та визначальною умовою застосування такої пільги, оскільки саме від даних сплачених сум і залежить суми, на які будуть зменшені розміри податкових зобов`язань з податку на прибуток.
Відповідач також вважає, що правовий висновок Верховного Суду не наводить правову позицію у разі, якщо чітко визначити та підтвердити умови застосування такої пільги не є можливим. Суди попередніх інстанцій не врахували, що Товариством (позивачем у справі) не визначена та не підтверджена первинними документами сума сплаченого акцизного податку з ДП в розрізі кожного контрагента, яка була використана на власне споживання протягом жовтня-грудня 2018 року для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.
У зв`язку з цим, на думку Відповідача, існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм пункту 15 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, викладеного у постанові Верховного Суду від 21 липня 2020 року по справі №160/4438/19, який при розгляді справи №640/329/20 був застосований судами попередніх інстанцій, та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості застосування передбаченої даною нормою пільги лише у разі точного і неухильного додержання норм пункту 15 підрозділу 4 розділу XX "Перехідних положень" ПК України, включаючи визначення коли списане дизельне пальне, яке приймає участь у розрахунку зменшення податку на прибуток, було придбано, за якою ціною та скільки за нього було сплачено акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними за звітний період.
3. На підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України
Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне тлумачення норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в частині її кореспонденції з нормою статті 560 ЦК України щодо зменшення сум доходів внаслідок відносин гарантії. Скаржник зазначає, що наразі правовий висновок щодо правильного тлумачення і застосування норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в частині її кореспонденції з нормою статті 560 ЦК України щодо зменшення сум доходів внаслідок відносин гарантії Верховним Судом ще не сформульовано.
Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій фактично обмежилися посиланням на те, що "договори між позивачем та його гарантом не визнані недійсними в судовому порядку".
Більше того, суд апеляційної інстанції взагалі зазначив, що "контролюючий орган не довів та не надав доказів, що Компанія ARSELORMITTAL S.A. не є фінансовою установою, а також не наділена цивільною правоздатністю та правом надавати гарантії відповідно до законодавства країни, де вона розташована".
Аналізуючи положення статей 4, 560 ЦК України, статей 1, 4, 5 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", відповідач вважає, що неодмінною умовою для набуття статусу гаранта є належність такого суб`єкта господарювання до банку, іншої фінансової установи, страхової організації. Поряд із цим, ПАТ "АМКР" в ході перевірки не підтверджено право ARSELORMITTAL S.A. виступати гарантом.
Відповідно, відповідач не погоджується з твердженням суду апеляційної інстанції: "законодавством України не передбачено визнання нікчемним договору гарантії на тій підставі, що гарантом виступає не банк чи фінансова компанія", оскільки в такому разі господарські відносини взагалі не можуть виступати у якості гарантії. Відповідач окремо зауважує, що суди попередніх інстанцій не застосували норми статті 547 ЦК України, відповідно до якої передбачені наступні положення: правочин щодо забезпечення виконання зобов`язань вчиняється у письмовій формі; правочин щодо забезпечення виконання зобов`язання, вчинений з недодержанням письмової форми, є нікчемним; більше того, положення даної норми не передбачають можливості укладення договору гарантії у формі листування, про що зазначалося позивачем.
За висновком скаржника, договори з АКБ "Сітібанк" від 19.08.2009/20.08.2009 №2907/370, ПАТ "Природні ресурси" від 23.07.2013 № 2498, Сіменс ФАІ Металз Текнололджіз ГибХ і Ко від 28.05.2010 №2958, СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт від 08.10.2010 №4955, не передбачають, що ARSELORMITTAL S.A. забезпечує виконання зобов`язань ПАТ "АМКР" шляхом надання гарантій від імені ARSELORMITTAL S.A. на користь Постачальників товарів (робіт, послуг); до перевірки не надано жодного первинного документу, який підтверджує факти поставок (надання послуг) на адресу ПАТ "АМКР" за вказаними договорами, інформацію щодо наявності кредиторської та/або дебіторської заборгованості, інформацію щодо здійснення оплати по зобов`язанням, які виникали відповідно до вказаних договорів; станом на момент укладання договорів та виконання зобов`язань по договорам з АКБ "Сітібанк" від 19.08.2009/20.08.2009 №2907/370, ПАТ "Природні ресурси" від 23.07.2013 № 2498, Сіменс ФАІ Металз Текнололджіз ГибХ і Ко від 28.05.2010 №2958, СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт від 08.10.2010 №4955, не було укладено договору гаранти з ARSELORMITTAL S.A. (далі - Гарант) від 18.12.2015 р. № 4196 "Про послуги з надання гарантій", тому застосовується право України, тоді як зобов`язання, які виникають у ПАТ "АМКР" по договору від 18.12.2015 р. № 4196 "Про послуги з надання гарантій" повинні застосуватися з періоду починаючи з 18.12.2015, тобто від дати укладання такого договору гарантії.
Наведене, на думку відповідача, вказує на те, що суди попередніх інстанцій помилково визнали фактичне надання фінансових послуг ARSELORMITTAL S.A. на адресу позивача, які передбачають забезпечення виконання зобов`язань за укладеними ПАТ "АМКР" контрактами шляхом надання гарантій, без достатніх на це правових підстав та навіть з урахуванням закріпленого законодавством факту недійсності такого правочину.
Отже, відповідач наголошує, що неодмінною та обов`язковою складовою статусу гаранта є належність до банку, іншої фінансової установи, страхової організації; початок взаємовідносин гарантії пов`язаний із укладанням договору гарантії в письмовій формі, тоді як недодержання такої форми правочину робить його нікчемним; в той же час, норми статті 134 ПК України не передбачають коригування фінансового результату на суми коштів, отриманих або виплачених у зв`язку з відносинами гарантії.
У зв`язку з цим відповідач вважає, що норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в частині її кореспонденції з нормою статті 560 ЦК України щодо взаємовідносин гарантії слід застосовувати як норми, які чітко встановлюють вимоги до статусу гаранта та, відповідно, не передбачають зменшення сум доходів у разі відсутності підтвердження такого статусу.
ІІ. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення №0005505014 від 13 січня 2020 року (податок на додану вартість)
1. На підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України
1.1. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції до спірних правовідносин в частині відсутності коригування податкового кредиту по безнадійній кредиторській заборгованості не застосував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року по справі №804/4180/17.
Зокрема, Верховний Суд в постанові від 11 вересня 2018 року по справі №804/4180/17 дійшов висновків щодо застосування наступних норм матеріального права:
- підпункту 192.1 статті 192 ПК України, відповідно до якого якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Правовий висновок Верховного Суду чітко зазначає про обов`язок платника здійснити коригування сум податкового кредиту у разі будь-якої зміни компенсації вартості.
Податковий орган стверджує, що суди попередніх інстанцій не застосували норми підпунктів 192.1.1, 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України. Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної, складеної до 01 липня 2015 року, сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не оплачені протягом 1095 днів, то у податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при отриманні неоплачених товарів /послуг. Зазначена обставина не була взята до уваги судами попередніх інстанцій.
1.2. Відповідач наголошує, що до спірних правовідносин в частині завищення податкового кредиту, сформованого за податковими накладними, не зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд апеляційної інстанції не застосував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 10 грудня 2019 року по справі №816/971/15-а, в якому наводиться правові позиції щодо застосування підпункту 198.6 статті 198, пункту 11 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Зокрема, Верховний Суд чітко наголошує на обов`язку платника здійснити реєстрацію податкової накладної для набуття права на податковий кредит, тоді як внаслідок відсутності факту такої реєстрації права на податковий кредит в платника не виникає. Головна та обов`язкова умова для отримання права на податковий кредит - реєстрація податкової накладної.
Податковий орган стверджує, що суди попередніх інстанцій, фактично перекладаючи відповідальність на контрагентів позивача, не взяли до уваги, що позивачем завищено податковий кредит за рахунок подвійного відображення сум податку на додану вартість (двічі включено до складу податкового кредиту без підтверджуючого первинного документу податкового обліку), не проведено розрахунків коригувань тощо. При цьому, в ході перевірки проведено аналіз наявних розбіжностей згідно Системи автоматизованого співставлення податкового кредиту ПАТ "Арселорміттал Кривий Ріг" та податкових зобов`язань, задекларованих контрагентами при формуванні податкових декларацій з податку на додану вартість за період з 01 грудня 2014 року по 31 березня 2019 року. Дані відомості підтверджуються інформацією з додатку №29 до акта перевірки, який містить детальний опис встановлених порушень у розрізі контрагентів, періодів та сум податку на додану вартість та був наданий до матеріалів справи.