ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 460/11281/21
адміністративне провадження № К/990/33252/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючий суддя - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.
представник позивача Матвіїв В. М.
представник відповідача Шеремет В.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 460/11281/21
за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Регіон-Інвест" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Дочірнього підприємства "Регіон-Інвест" на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (суддя Щербаков В. В.) від 18 травня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Курилець А. Р., Кушнерик М. П., Мікула О. І.) від 05 жовтня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2021 року Дочірнє підприємство "Регіон Інвест" (далі - ДП "Регіон-Інвест") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 квітня 2021 року № 285117000702 Форма "Р" про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 1 000 000 грн і застосування штрафу у розмірі 25% - 250 000 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно недоведеності фактичного постачання товарів контрагентом позивача ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" спростовуються первинними документами та безумовно свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Позивач наголошує, що виходячи з власних виробничо-господарських потреб, ДП "Регіон-Інвест" уклало з ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" договір поставки № 20-11/19 від 20 листопада 2019 року, за умовами якого придбало чотири кар`єрних самоскиди БелАЗ-7540B, виробництва Білорусі. Факт купівлі кар`єрних самоскидів підтверджується: видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями, свідоцтвами про реєстрацію великотоннажного транспортного засобу висновками експертизи Державної служби України з питань праці, витягами з Паспортів (дублікатів)/журналів нагляду на самоскиди кар`єрні, актом державного технічного огляду технологічних транспортних засобів та талонами на проходження державного технічного нагляду транспортних засобів. Звертає увагу на те, що вказана господарська операція була здійснена в межах господарської діяльності підприємства, сторони переслідували ділову меті при її здійсненні та понесли зміни майнового стану.
3. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року, позов ДП "Регіон-Інвест" залишено без задоволення.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 28 листопада 2022 року ДП "Регіон-Інвест" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ДП "Регіон-Інвест" задовольнити.
Разом з касаційною скаргою позивачем заявлено клопотання про зупинення дії рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2022 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
5. Ухвалою Верховного Суду від 12 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. Цією ж ухвалою відмовлено ДП "Регіон-Інвест" в задоволенні клопотання про зупинення рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2022 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року у справі № 460/11281/21.
6. Ухвалою Верховного Суду від 03 листопада 2023 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
8. 13 та 14 листопада 2023 року до Верховного Суду надійшли заяви ДП "Регіон-Інвест" та Головного управління ДПС у Рівненській області та про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
9. Ухвалами Верховного Суду від 16 та 17 листопада 2023 року вказані заяви задоволено.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 16 березня 2021 року № 558-п та направлення від 17 березня 2021 року № 705/17-00-07-02, виданого головному державному ревізору-інспектору відділу позапланових перевірок ризикових платників та аналізу податкової інформації управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Рівненській Гузику А. В., на підставі статті 20 розділу 1, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 з врахуванням абз.5 постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 03 лютого 2021року № 89, пункту 78.4 статті 78, пункту 82.2 статті 82, статті 86 розділу 11 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведена позапланова виїзна документальна перевірка ДП "РЕГІОН-ІНВЕСТ" з питань правильності нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах iз ТОВ "КЕРІНГ СІСТЕМ" (код ЄДРПОУ 42775186) за листопад 2019 року.
11. За результатами позапланової виїзної документальної перевірки складено акт від 30 березня 2021 року № 1980/17-00-07-02/31691895 (далі акт перевірки), яким встановлено порушення ДП "Регіон-Інвест" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 розділу ІІІ ПК України внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту за листопад 2019 року в сумі 1 000 000 грн, що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 1 000 000 грн за листопад 2019 року.
12. Наслідком вказаних порушень, на думку відповідача, є реалізація товарів, джерело походження яких не встановлено, а відтак позивачем здійснено лише документальне оформлення нереальної господарської операції при складанні первинних документів та їх відображення в регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності. Таким чином, оскільки ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" поставки ТМЦ не здійснювало, то оформлені податкові накладні з реквізитами ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" не є підставою для формування ДП "Регіон-Інвест" податкового кредиту.
13. За наслідками проведеної перевірки відповідачем 15 квітня 2021 року прийнято податкове повідомлення рішення № 285117000702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість у розмірі 1 000 000 грн, 250 000 грн - штрафні (фінансові) санкції.
14. 26 квітня 2021 року позивачем подано до Державної податкові служби України скаргу на податкове повідомлення рішення від 15 квітня 2021 року № 285117000702.
15. Рішенням Державної податкові служби України про результати розгляду скарг від 07 липня 2021 року № 15338/6/99-00-06-01-05-06 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
16. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходили з того, що у ході розгляду справи судом не встановлено та позивачем на підставі належних та допустимих доказів не доведено джерело походження кар`єрних самоскидів, придбання яких задокументовано видатковими накладними виписаними ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ", що в свою чергу свідчить про не підтвердження легальності руху ТМЦ в "ланцюгу" постачання кар`єрних самоскидів до ДП "Регіон-Інвест".
18. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що позивачем до перевірки не надано документів, що підтверджують походження права власності на придбані основні засоби від ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ".
Водночас на підтвердження господарської операції з купівлі самоскидів позивачем до матеріалів справи долучено, зокрема, свідоцтва про реєстрацію великовантажного транспортного засобу або іншого технічного транспортного засобу, власником яких зазначено ТОВ "Інтегро Стандарт" (т.1 а.с.125-128). Проте, за даними Єдиного реєстру податкових накладних реалізація кар`єрних самоскидів у ТОВ "Інтегро Стандарт" не прослідковується (т.2 а.с.131).
19. Поряд з цим судами встановлено, що основним видом діяльності ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" є оптова торгівля текстильними товарами, що в свою чергу свідчить про відсутність будь-якої ділової мети під час продажу кар`єрних самоскидів.
20. Також, судами враховано, що:
- Головним управлінням ДПС у Рівненській області 05 лютого 2020 року прийнято рішення про відповідність платника ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" критеріям ризиковості на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (т.2 а.с.130);
- по ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32019100000000227 від 18 березня 2019 року;
- відповідно до звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в 2019 році в ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" нарахування та виплата заробітної плати здійснювалася лише 4 працівникам;
- у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна будь які відомості про наявність у ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" (ЄДРПОУ 42775186) нерухомого майна відсутні;
- за листопад 2019 року за ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" не прослідковується придбання допоміжних послуг для організації продажу кар`єрних самоскидів, зокрема, транспортних послуг, складських приміщень тощо;
- відповідно до баз даних по ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" інформація про наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місце знаходження складів, їх площ - відсутня.
21. Оцінивши вказані обставини у сукупності суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" фактично ТМЦ не поставляло, оскільки на момент проведення господарської операції у ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" був відсутній сам актив - товар, що був предметом поставки та трудові ресурси для виконання такої поставки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 КАС України.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не врахували висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені Верховним Судом у постановах від 07 червня 2022 року по справі № 620/1655/20, від 24 січня 2022 року по справі № 620/3138/19, від 04 березня 2021 року по справі № 805/2352/15-а, від 22 грудня 2020 року по справі № 815/133/16, від 11 травня 2022 року по справі № 810/4429/18, від 19 червня 2018 року по справі № 826/7704/16, від 30 січня 2018 року по справі № 2а/1770/3360/12 та Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 22 липня 2022 року по справі № 160/3364/19.
25. Скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій не врахували, що у позивача наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку для формування витрат та податкового кредиту. Надані ДП "Регіон-Інвест" до суду першої інстанції первинні та інші документи свідчать про дотримання спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум витрат та формування податкового кредиту по операціях з ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ".
26. На переконання скаржника, сам по собі факт вчасної реєстрації податкових накладних ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" був легальною підставою для ДП "Регіон-Інвест" формувати податковий кредит на суму 1 000 000 грн. Цього суди попередніх інстанцій не врахували та дійшли передчасного висновку про правомірність прийнятого рішення податковим органом.
27. Скаржник наголошує, що суди обох інстанцій, роблячи висновок про безтоварність операції, необґрунтовано оперлися на нібито відсутність у контрагента позивача достатніх виробничих потужностей, працівників, офісних та складських приміщень тощо. При цьому судами не вказано, яка саме матеріально-технічна база контрагента позивача підтверджувала б товарність операцій; скільки "по-правильному" має бути працівників щоб мати можливість продати/передати чотири транспортних засоби.
28. Окремо скаржник звертає увагу на те, що у судів попередніх інстанцій не було правових підстав брати до уваги критерій ризиковості платника податків ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ", оскільки рішення про його відповідність вказаним критеріям було прийнято 05 лютого 2020 року, а правовідносини між ДП "Регіон-Інвест" та ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ" виникли за два місяці до цього.
29. Крім того скаржник вважає, що суди дійшли безпідставного висновку, що внесення відомостей в Єдиний реєстр досудових розслідувань є безперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій проведених ДП "Регіон-Інвест" та ТОВ "КЕРІНГ СИСТЕМ", оскільки відсутній вирок суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили.
29.1 В судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні касаційної скарги. Наголошував на реальності господарських операцій з придбання самоскидів. Відсутність посилання у договорі купівлі - продажу на вчинення дій на підставі договору комісії від імені та в інтересах іншої особи вважає незначним порушенням. Вважає, що порушень вимог податкового законодавства зі сторони позивача допущено не було.
29.2 Представник відповідача заперечував проти задоволення позовних вимог у повному обсязі, просив судові рішення залишити без змін, а касаційну скаргу без задоволення.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
32. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
33. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
34. Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Згідно з абзацом першим пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
35. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
36. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
37. Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті.
38. Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
39. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
40. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
41. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
42. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
43. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
44. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
45. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
46. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.