ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 листопада 2023 року
м. Київ
справа №200/6421/20-а
касаційні провадження № К/9901/31848/21,
№ К/9901/32859/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Акціонерного товариства "ДТЕК Донецькі Електромережі" та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гаврищук Т.Г.; судді - Блохін А.А., Сіваченко І.В.)
у справі № 200/6421/20-а
за позовом Акціонерного товариства "ДТЕК Донецькі Електромережі"
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,
Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У липні 2020 року Акціонерне товариство "ДТЕК Донецькі Електромережі" (далі - АТ "ДТЕК Донецькі Електромережі"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач-1; контролюючий орган) та Державної податкової служби України, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року № 0001815010 та від 23 березня 2020 року № 00001825010, а також рішення від 22 червня 2020 року № 19792/6/99-00-06-02-02-06 про результати розгляду скарги.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 16 грудня 2020 року в задоволенні позову відмовив повністю.
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 13 липня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував у частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року № 00001825010. Визнав протиправним та скасував зазначений акт індивідуальної дії. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
АТ "ДТЕК Донецькі Електромережі" звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року № 0001815010 та прийняти нове рішення про задоволення позову в цій частині.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що у зв`язку із захопленням адміністративних будівель платника невідомими особами в нього з 13 березня 2017 року був відсутній доступ до первинної, податкової, архівної документації, комп`ютерних баз та систем, а відтак і можливість проаналізувати суми непідтвердженого податкового кредиту в розрізі контрагентів. В свою чергу, без наведених документів неможливо встановити факт включення суми податку на додану вартість щодо знецінених запасів до складу податкового кредиту - для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року.
Верховний Суд ухвалою від 07 вересня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою АТ "ДТЕК Донецькі Електромережі".
Східне МУ ДПС по роботі з ВПП також звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2021 року в частині задоволення позовних вимог, а в іншій частині - залишити без змін.
Мотивуючи свої вимоги, відповідач-1 посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на ненаданні судом апеляційної інстанції при вирішенні спору оцінки встановленому контролюючим органом під час проведення перевірки порушенню платником пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України).
Верховний Суд ухвалою від 01 грудня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.
Відзивів на касаційні скарги не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку АТ "ДТЕК Донецькі Електромережі" з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо повноти та достовірності декларування податку на додану вартість за березень 2017 року відносно залишків запасів, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності, за наслідками якої складено акт від 24 лютого 2020 року № 21/28-10-50-10/00131268.
Перевіркою встановлено недотримання платником вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.15 статті 201 ПК України з огляду на зміну призначення використання запасів в межах балансу, а саме - в бухгалтерському обліку запаси первісною вартістю 21024000,00 грн знецінено до " 0", без нарахування при цьому податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем правил пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок нездійснення виписки та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму 21024000,00 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки Східним МУ ДПС по роботі з ВПП 23 березня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0001815010, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4204800,00 грн за основним платежем та 1051200,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00001825010, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 2102000,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем-1 названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За правилами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За змістом підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів вважається, зокрема: будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що податкове законодавство розмежовує правовий режим оподаткування оборотних та необоротних активів, зокрема, основних виробничих і невиробничих засобів.
Так, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України); термін "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (підпункт 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України).
Оборотні активи - це гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (пункт 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73).
Значну частку оборотних активів на підприємствах складають запаси.
Згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, запасами є активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.
Відповідно до пункту 6 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 "Запаси" запаси - це активи, які: утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; перебувають у процесі виробництва для такого продажу або існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.
Запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб`єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва (пункт 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 "Запаси").
Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування (пункт 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 "Запаси").
Таким чином, основні виробничі або невиробничі засоби є необоротними активами, у той час як запаси є оборотними активами.
За правилами підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктом 189.9 статті 189 ПК України передбачено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Оскільки основні виробничі або невиробничі засоби не є оборотними активами, положення пункту 189.9 статті 189 ПК України не можуть розповсюджуватися на операції із запасами, які є оборотними активами, адже дія вказаного пункту ПК України стосується певних подій, що могли відбутися лише з основними виробничими чи невиробничими засобами. Тому, позивач відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму вартості знецінених оборотних активів.
Підпунктом 38.10 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (в редакції, чинній до 01 січня 2018 року) передбачено, що з метою оподаткування податком на додану вартість необоротні активи, придбані (збудовані, споруджені, створені) до 14 квітня 2014 року і які станом на 01 січня 2017 року знаходяться на території населених пунктів, на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, не вважаються: такими, що призначаються для використання (або починають/почали використовуватися) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків; невиробничими необоротними активами в розумінні цього Кодексу.
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, під час проведення перевірки на підставі даних, наведених платником у Звіті про фінансовий стан станом на 31 березня 2017 року, Звіті про фінансовий стан станом на 31 грудня 2017 року, Примітки до фінансової звітності по Міжнародному стандарту бухгалтерського обліку за 2018 рік, виявлено, що сума активів, які розташовані на тимчасово непідконтрольній території та які були знецінені у зв`язку із втратою контролю, складає 55594095000,00 грн, з них запаси - 21024000,00 грн.
Оскільки позивач здійснив знецінення запасів (оборотних активів), тобто використав товари в операціях, що в розумінні ПК України не є господарською діяльністю, то повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
Винятки, встановлені ПК України щодо необоротних активів, до цих правовідносин застосуванню не підлягають.
Про правильність цього висновку може свідчити аналіз правового регулювання спірних правовідносин, за правилами якого ненарахування платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість за наслідками знецінення оборотних активів, призведе до безпідставного одержання платником податкової вигоди внаслідок віднесення в попередніх періодах сум податку на додану вартість до податкового кредиту.