ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 листопада 2023 року
м. Київ
справа №824/603/17-а
адміністративне провадження № К/9901/51208/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року у справі №824/603/17-а (головуючий суддя - Сторчак В. Ю., судді: Ватаманюк Р.В. Мельник-Томенко Ж. М.) за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області, в.о. начальника Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області Шпака В.П. про визнання протиправними дій та скасування рішення,
В С Т А Н О В И В:
В серпні 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області (далі - відповідач, Управління), в.о. начальника Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області Шпака В.П. про визнання протиправними дії щодо винесення наказу №121/срп від 18 травня 2017 року на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0002301404 від 02 червня 2017 року, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 8495,00 грн.
В обґрунтування позову ФОП ОСОБА_1 посилалась на безпідставність видання наказу від 18 травня 2017 року №121/срп «Про проведення фактичної перевірки» згідно підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, адже до контролюючого органу не надходило жодної інформації (заяви, скарги, повідомлення) стосовно здійснення нею підприємницької діяльності з порушенням вимог чинного законодавства; крім того зазначала, що господарські операції з 02 січня 2016 року по 30 січня 2016 року було зафіксовано в розрахунковій книжці і з цієї суми 10 лютого 2016 року сплачено всі необхідні податки до бюджету.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано винесений в.о. начальника Головного управління Державної фіскальної служби України у Чернівецькій області Шпаком В.П. відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 наказ від 18 травня 2017 року №121/срп «Про проведення фактичної перевірки»; визнано протиправним та скасовано винесене Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Чернівецькій області відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 02 червня 2017 року №0002301404.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з відсутності в Управління (його посадової особи) правових передумов для прийняття наказу від 18 травня 2017 року №121/срп «Про проведення фактичної перевірки» та проведення перевірки позивача, оскільки доказів на їх підтвердження надано не було; при цьому суд зазначив, що протиправність проведення фактичної перевірки у позивача дає підґрунтя для визнання податкового повідомлення - рішення незаконним; також вказав, що позивач не мала на меті уникнути оприбуткування готівки й ухилитись від сплати податків, адже грошові кошти на загальну суму 1699,00 грн. за період з 02 січня 2016 року по 30 січня 2016 року не відображені позивачем в КОРО лише у зв`язку з тим, що в ній закінчились сторінки, а придбати нову не було можливості, водночас з відповідної суми сплачені всі необхідні податки до бюджету.
Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року скасовано та прийнято нове рішення, яким в задоволені позову відмовлено.
При цьому суд апеляційної інстанції, розглянувши справу та констатувавши, що вчинення порушення, а саме невнесення в КОРО операцій на загальну суму 1699,00 грн. за період з 02 січня 2016 року по 30 січня 2016 року за наявності відповідних квитанцій, визнано позивачем та підтверджено під час апеляційного розгляду, дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 8495,00 грн.; разом з тим зазначив про дотримання податковим органом законодавчо визначеного порядку проведення перевірки.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 подала до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування цим судом норм матеріального права й порушення процесуальних норм, просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду попередньої інстанції та прийняття ним рішення без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Вказує, як на незаконність дій щодо проведення самої перевірки, так і на недопущення нею порушень ведення касових операцій.
Відповідачі в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечили, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, як обґрунтоване та законне, просили залишити без змін.
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлює, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Положеннями підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України врегульовано, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
У відповідності до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Отже, нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Також Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021року у справі 816/228/17 зазначила, що якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то неправомірність дії контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.