ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 280/4704/21
адміністративне провадження № К/990/22577/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/4704/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Машинобудівний Завод "Квік" до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Сацького Р. В.) від 09 грудня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Л. А. Божко, Ю. В. Дурасова, О. М. Лукманова) від 07 червня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2021 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Машинобудівний завод "Квік" (далі - ТОВ "Машинобудівний завод "Квік", ТОВ "МЗ "Квік", позивач, товариство) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 квітня 2021 року:
№ 0048940705 яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 309 276,00 грн.;
№ 0048970705, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 2 601 109,00 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок нереальності господарських операцій з ТОВ "АЛЬТРО ГРУП ТК" (код ЄДРПОУ 43358274), ТОВ "МОДУМ ТЕХНО" (код ЄДРПОУ 43346253), ТОВ "ГЛОБАЛ ТРЕЙДІНГ+" (код ЄДРПОУ 42188388) та надходження товару з джерела невідомого походження, що викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, є безпідставними, з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами.
Стверджує, що доводи контролюючого органу про відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного та торгівельного обладнання, відсутність працівників не можуть спростовувати фактичне виконання операції, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди може мати у власності задекларовану значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань. Вказує, що звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.
Також звертає увагу на те, що використані податковим органом інформаційні бази даних не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку, тому вони не можуть розглядатись, як належні докази, крім того чинним законодавством не передбачена належність таких баз до засобів доказування.
Крім того, зазначає, що досліджувані в ході перевірки первинні документи є первинними документами за будь-якої обставини і підтверджують здійснення господарських операцій в будь-якому разі, за винятком скасування судом самих первинних документів або визнанням судом угоди, здійснення якої вони підтверджують, недійсною.
З огляду на викладене, позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та таким, що підлягають скасуванню.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення від 01 квітня 2021 року № 0048940705, № 0048970705, прийняті ГУ ДПС у Запорізькій області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 22 червня 2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2023 року в частині задоволених позовних вимог, і ухвалити нове рішення у відповідній частині, яким відмовити ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" в задоволенні позову у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 06 липня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 01 серпня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
У цілому доводи відзиву позивача є аналогічними аргументам адміністративного позову, відзиву на апеляційну скаргу та згодою з висновками судів попередніх інстанцій, у зв`язку з чим, повторному зазначенню не потребують.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 12 січня 2021 року по 18 лютого 2022 року ГУ ДПС у Запорізькій області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Машинобудівний завод "Квік" з питання дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, що визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої 19 лютого 2021 року складений акт № 1273/08-01-07-05/38284929, яким встановлено порушення пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, оскільки:
занижена сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 206 184 грн, в т.ч. за період - листопад 2020 року - 206 184 грн;
завищена сума від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2020 року, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 2 601 109 грн.
9. Обґрунтовуючи висновок про порушення позивачем податкового законодавства, контролюючий орган послався на придбання товарів (послуг) у ризикових контрагентів ТОВ "АЛЬТРО ГРУП ТК", ТОВ "МОДУМ ТЕХНО", ТОВ "ГЛОБАЛ ТРЕЙДІНГ+" та надходження товару з джерела невідомого походження.
10. Не погоджуючись з висновками акту перевірки, ТОВ "МЗ "Квік" надало свої заперечення (вих. № 2021/03/088 від 12 березня 2021 року), на які контролюючий орган надав відповідь (вих. № 1063/12/08-01-07-05-07 від 29 березня 2021 року), залишивши висновки акту перевірки без змін.
11. 06 квітня 2021 року позивачем отримано податкові повідомлення-рішення від 01 квітня 2021 року:
№ 0048940705, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 309 276,00 грн.;
№ 0048970705, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 2 601 109,00 грн.
12. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення неправомірними, ТОВ "МЗ "Квік" звернулося зі скаргою (вих. № 120-04/2021 від 16 квітня 2021 року) до Державної податкової служби України.
13. Рішенням Державної податкової служби України від 18 червня 2021 року № 13771/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги, скаргу ТОВ "МЗ "КВІК" залишено без задоволення, податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 01 квітня 2021 року № 0048940705, № 0048970705 - без змін.
14. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами оформлені належним чином, рух придбаних товарів відображений в бухгалтерських документах, придбана продукція використовувалася позивачем у власній господарській діяльності, що підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами.
16. Заперечення відповідача проти долучення позивачем до матеріалів справи актів приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей для обробки запасних частин за вересень-листопад 2020 та товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), не прийнято до уваги, так як такі докази не були підставою для формування податкового кредиту, а отже не були підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Звернуто увагу на те, що ні в акті перевірки, ні у відзиві на позовну заяву, ні у попередніх судових засіданнях контролюючий орган не зазначав про ненадання позивачем зазначених вище документів в підтвердження передачі ТОВ "ГЛОБАЛ ТРЕЙДІНГ+" запасних частин для обробки. Також, відповідачем не надано доказів, що ці акти та ТТН не надавались інспектору при проведені перевірці.
17. Крім того, відповідно до акту перевірки, висновки відповідача ґрунтуються на податковій інформації відносно третіх осіб - контрагентів позивача щодо подання ними звітності, наявності трудових і матеріальних ресурсів, але не підтверджені жодними доказами, які б спростовували б факти господарської діяльності позивача.
18. Судами зазначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами.
19. При цьому, доказів на підтвердження того, що контрагенти позивача не мали адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань по спірним операціям, а також доказів відсутності фактичних дій, спрямованих на виконання взятих зобов`язань, відповідачем до суду не надано.
20. Крім того, контролюючим органом також не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності позивача, засвідчені вказаними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
21. З огляду на викладене, суди дійшли висновку, що доводи податкового органу про нереальність господарських взаємовідносин позивача з вищевказаним контрагентом не відповідають фактичним обставинам та спростовуються наданими до матеріалів справи документами. Більш того, відповідачем ані в акті перевірки, ані в судових засіданнях не надали будь-яких доказів, які б вказували на невідповідність вказаних правочинів позивача нормам цивільного законодавства.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: суди застосували норму права підпункт 14.1.36, підпункт 14.1.181, підпункт 14.1.231, пункт 14.1 статті 14, пункт 44.1 статті 44, пункт 198.1, пункт 198.2, пункт 198.3, пункт 198.6 статті 198, пункт 201.10 статті 201 ПК України, без урахування висновку, викладених у постановах Верховного Суду від 06 травня 2020 року у справі № 810/4434/16, від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 06 березня 2018 року у справі № 804/5444/16, від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19 щодо застосування норми права у подібних правовідносин.
24. Також скаржник зауважує про дефектність документів, якими оформлено операції між позивачем та ТОВ "АЛЬТРО ГРУП ТК", ТОВ "МОДУМ ТЕХНО", ТОВ "ГЛОБАЛ ТРЕЙДІНГ+", нереальність операцій з придбання товару у зв`язку з тим, що постачання здійснювалось контрагентами з адреси за якою вони свою господарську діяльність не проводять, жодний з контрагентів не є сталим продавцем даного виду товару на ринку, всі контрагенти віднесені до категорії ризикових платників, по контрагентам ТОВ АЛЬТРО ГРУП ТК" та ТОВ "МОДУМ ТЕХНО" подано розрахунки за формою 1-ДФ про суми виплачених доходів, якими встановлено, що реєстраційні номери осіб зі штату підприємств мають недійсний податковий номер фізичної особи. Ланцюг постачання товару, виробниками якого не є контрагенти позивача, фактично відсутній, оскільки згідно даних податкових накладних безпосередні контрагенти позивача придбавали поставлений на адресу позивача товар самі у себе, через третіх осіб - контрагентів позивача.
25. Крім того, скаржник звертає увагу на відсутність необхідних трудових ресурсів, технічного та кваліфікованого персоналу, що необхідний для здійснення господарської діяльності в значних обсягах.
26. Скаржник також наголошує на тому, що внесені дані у товарно-транспортних накладних не відповідають дійсності.
27. Відповідач звертає увагу і на те, що позивач має достатній матеріально-технічний ресурс та штат у відповідній кваліфікації та кількості (слюсарі, фрезерувальник, електрозварювальники, інженер-конструктор, оператор верстатів з програмним керуванням, дефектоскопіст з ультразвукового контролю, токарі, тощо) для виконання власними силами робіт, придбання яких оформлено від ТОВ "ГЛОБАЛ ТРЕЙДІНГ+".
28. Додаткового відповідачем зазначено, що перевіркою не встановлено наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) від вказаних операцій. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок формування податкового кредиту за рахунок інших суб`єктів підприємницької діяльності.
29. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
32. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
34. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
35. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
36. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
37. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
38. Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
39. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
40. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
41. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
42. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
43. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
44. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
45. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
46. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
47. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
48. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
49. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
50. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
51. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
52. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
53. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
54. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.