ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 2а/1570/102/11
касаційне провадження № К/9901/3519/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Лиманської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30.03.2017 (суддя Гусев О.Г.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 (головуючий суддя - Семенюк Г.В., судді - Шляхтицький О.І., Лук`янчук О.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Одеський припортовий завод" до Державної податкової інспекції у місті Южному ГУ ДФС у Одеській області, за участю Прокуратури у місті Южному, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Одеський припортовий завод" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті ГУ ДФС (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), за участю Прокуратури у місті Южному, в якому, з урахуванням уточнень до позову, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Інспекції від 29.12.2010 №0000153500/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств державної власності на загальну суму 25003598,00 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 10673812,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14329786,00 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що відповідачем неправомірно зроблені висновки про включення до валового доходу суми нарахованих амортизаційних відрахувань, як вартості корисного використання, нарахованих на державне майно, що передано позивачу відповідно до договорів зберігання державного майна, яке в процесі приватизації не увійшло до статутного фонду платника, оскільки договори зберігання, які укладено між позивачем та регіональним відділенням Фонду державного майна України в Одеській області не є договорами відповідального зберігання. Посилається на відсутність законодавчих підстав для збільшення валових доходів на суму ремонтів (модернізації, реконструкцій) основних фондів, що не увійшли до статутного фонду платника. Зазначає, що відповідно до положень Закону України "Про оподаткування прибутку", яким встановлена заборона віднесення до валових витрат збитків від продажу товарів робіт, послуг, за цінами нижче, ніж звичайні, лише з пов`язаним з таким платником податку особам, заборона стосується лише пов`язаних осіб, а всі інші працівники підприємства не є пов`язаними особами з підприємством. Зауважує, що перевезення працівників на роботу не є фінансуванням їх особистих потреб, оскільки зазначене прямо пов`язано з виконанням працівниками трудових функцій та передбачено нормами колективного договору. Вважає, що витрати на дослідження деформації ґрунтового масиву та прогноз стійкості схилу не є нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, зокрема, витрати на дослідження. Зауважує, що витрати на оновлення програмного забезпечення NOD32 Antivirus Dusiness Edition були правомірно віднесені позивачем до складу валових витрат на підставі підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку" як суми витрат, сплачені (нараховані) у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва. Також зазначає, що позивач правомірно відніс до валових витрат суми внесків на страхування здоров`я фізичних осіб на випадок хвороби, як витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 05.07.2012, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2012, позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 29.12.2010 №0000153500/0 в частині нарахування податку на прибуток в сумі 22590125,09 грн, в іншій частині позову відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.10.2015 скасував судові рішення першої та апеляційної інстанцій, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, суд касаційної інстанції виходив з того, що суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що норми податкового законодавства встановлюють поступове віднесення не тільки витрат на придбання основних фондів, але і витрат на їх поліпшення. Безпідставними та такими, що зроблені без встановлення обставин у справі, є також висновки судів попередніх інстанцій щодо формування позивачем валових витрат за операціями з досліджень деформації ґрунтового масиву та прогнозу стійкості схилу. Вказані операції не були підставою для зменшення позивачу валових витрат згідно з актом перевірки, висновки якого стали підставою для визначення податкового зобов`язання із податку на прибуток згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням. Поза увагою суду залишились інші обставини, з якими податковий орган, як свідчить акт перевірки, пов`язує донарахування у податковому обліку позивача податкових зобов`язань із податку на прибуток. Суди попередніх інстанцій не звернули уваги на положення підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), які виключають право платника податку на віднесення до валових витрат витрат зі страхування життя, здоров`я або інших ризиків, пов`язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов`язковість якого не передбачена законодавством, а особисте страхування від нещасних випадків на транспорті, згідно з положеннями пункту 6 статті 7 Закону України "Про страхування", віднесено до видів обов`язкового страхування.
За наслідками нового розгляду справи, Одеський окружний адміністративний суд постановою від 30.03.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 29.12.2010 №0000153500/0.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем правомірно відображено у податковому обліку валові доходи, валові витрати та амортизацію, а також визначено об`єкт оподаткування та податкові зобов`язання з податку на прибуток.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Скаржник доводить, що позивачем не нараховано і не зараховано до складу валових доходів використання матеріальних цінностей у розмірі корисного використання цих матеріальних цінностей; занижено валовий доход у розмірі здійснених ремонтів щодо майна, яке не являється власністю позивача, а є власністю Фонду державного майна України; завищено валові витрати у розмірі витрат, понесених ним від транспортних перевезень робітників, валові витрати згідно даних фактично нарахованих витрат, сформованих в програмному забезпеченні по обліку розрахунків, та даними, відображеними в бухгалтерській програмі SAP, валові витрати у розмірі вартості програмного забезпечення NOD32 Antivirus Dusiness Edition оновлення на 100 користувачів, валові витрати у розмірі витрат на страхування здоров`я фізичних осіб, обов`язковість якого не передбачена законодавством, валові витрати в частині віднесення до складу валових витрат сум нарахованих податків, зборів (обов`язковість платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування", валові витрати у розмірі витрат щодо обов`язкового особистого страхування водіїв від нещасних випадків на транспорті, а також неправомірно віднесено до валових витрат вартості послуг із дослідження деформації ґрунтового масиву та прогнозу стійкості схилу.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.10.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 31.10.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що фактичною підставою для донарахування позивачу сум податкового зобов`язання із податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з оспорюваним податковим повідомленням-рішенням стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 20.12.2010 №809/41/23-1008/00206539 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 4.1.1, 4.1.6 пункту 4.1, підпунктів 5.2.1, 5.2.5, 5.2.10 пункту 5.2, підпунктів 5.3.1, 5.3.2, 5.3.9 пункту 5.3, підпунктів 5.4.6 пункту 5.4, підпунктів 5.6.1, 5.6.2 пункту 5.6, пункту 5.9 ст.5, підпункту 8.2.2 пункту 8.2 ст.8 Закону №334/94-ВР).
Так, згідно з актом перевірки позивач занизив валовий дохід на загальну суму 27747480,00 грн у податковому обліку за 2-4 квартали 2009 року, 1-2 квартали 2010 року, зокрема: 2388771,00 грн - за операціями з оплати витрат на ремонт основних фондів, які є державною власністю та передані позивачу безоплатно; 25358708,71 грн - не включення до складу валових доходів використання основних фондів, які є державною власністю та передані позивачу безоплатно, у розмірі корисного їх використання - суми амортизаційних відрахувань.
Також, за висновками акту перевірки позивач завищив валові витрати на загальну суму 14315962,00 грн у податковому обліку за 2-4 квартали 2009 року, 1-2 квартали 2010 року, а саме: 5653728,09 грн - сума збитків за операціями з поставки від ВАТ "Північтранс" послуг з перевезення працівників позивача на роботу та з роботи; 10965,00 грн - вартість комп`ютерного програмного забезпечення, які підлягають амортизації; 149800,00 грн - оплата на користь ТОВ "Буд-гарант-інвест" за послуги з виготовлення технічної документації, проектів з метою залучення основних фондів, сума яких підлягає амортизації; 9066967,00 грн - невідповідність показників податкового обліку та показників податкової декларації за 3 квартали 2009 року; 38780583,00 грн - завищення убутку балансової вартості запасів з огляду на невідповідність показників бухгалтерського обліку, який ведеться на підприємстві згідно з програмою SAP, та задекларованих підприємством показників податкового обліку; 4372070,00 грн - безпідставно включено до складу витрат на оплату праці витрат на добровільне страхування життя та здоров`я фізичних осіб - працівників позивача; 495220,00 грн - невідповідність показників податкового обліку та показників податкової декларації за 3 квартали 2009 року; 1520495,00 грн - безпідставно включено до складу витрат суму страхових внесків, нарахованих на фонд заробітної плати, визначений з врахуванням витрат на добровільне страхування працівників підприємства; 180878,00 грн - невідповідність показників податкового обліку та показників податкової декларації за 3 квартали 2009 року; 102524,00 грн - невідповідність даним у податковій звітності із земельного податку, податку з власників транспортних засобів, збору за спеціальне використання природних ресурсів (води); комунального податку, збору за використання радіочастотного ресурсу України; збору на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства; збору за забруднення навколишнього природного середовища, суми яких включені до валових витрат; 1577797,00 грн - витрати на поліпшення основних фондів у зв`язку зі збільшенням капітальних інвестицій шляхом зменшення виробничої собівартості основних фондів; 409702,00 грн - витрати на оплату послуг із добровільного страхування від нещасних випадків для фізичних осіб - працівників позивача; 483276,00 грн - витрати на оплату послуг із добровільного страхування від нещасних випадків для фізичних осіб - працівників позивача; 35604,90 грн - сума збитків за операціями з поставки від ВАТ "Північтранс" послуг з перевезення працівників позивача на роботу та з роботи.
Окрім зазначеного за висновками акту перевірки позивачем завищені амортизаційні відрахування на загальну суму 631808,00 грн у податковому обліку за 2-4 квартали 2009 року, 1-2 квартали 2010 року у зв`язку з неправильним віднесенням системи пожежної сигналізації, вентиляційних систем, систем опалення, систем охоронної та охоронно-пожежні сигналізації разом із системами їх управління, охоронної сигналізації та інших систем, які є невід`ємними частинами 1-ї групи основних фондів до 3-ї групи основних фондів. У результаті вказаних порушень позивачем занижені податкові зобов`язання із податку на прибуток у загальній сумі 10673812,00 грн у податковому обліку за 2-4 квартали 2009 року, 1-2 квартали 2010 року.
На підставі висновків акта перевірки Інспекцією було прийняте податкове повідомлення-рішення від 29.12.2010 №0000153500/0, яким позивачу визначені податкові зобов`язання із податку на прибуток у сумі 25003598,00 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 10673812,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14329786,00 грн, які застосовані на підставі підпунктів 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Питання формування доходу та валових витрат на час виникнення спірних правовідносин до 31.03.2011 було врегульовано Законом №334/94-ВР.
Підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР до доходів з інших джерел відноситься вартість матеріальних цінностей, переданих платнику податку згідно з договорами схову (у відповідальне зберігання) та використаних ним у власному виробничому чи господарському обороті.
Відповідальне зберігання - господарська операція платника податку, що передбачає передання згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання у господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних або кількісних характеристик (пункт 1.24 статті 1 Закону №334/94-ВР).
Пунктом 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР визначено, що валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. З положень наведеної норми закону слідує, що з-поміж витрат, які за своєю суттю відповідають законодавчо наведеному визначенню валових витрат, до складу валових витрат обігу та виробництва можуть бути віднесені ті витрати, понесення яких є об`єктивно необхідним.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.