ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 817/1664/17
касаційне провадження № К/9901/52845/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10.01.2018 (суддя - Зозуля Д.П.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08.05.2018 (головуючий суддя - Шидловський В.Б., судді - Мацький Є.М., Шевчук С.М.) у справі за позовом Приватного підприємства "Галспецбуд" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватне підприємство "Галспецбуд" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.09.2017 форми "Р" №0006331403, форми "Р" №0006341403.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Прометей Капітал", ТОВ "Ель Торо", ТОВ "Стакстрой", ТОВ "Терра Корн", ТОВ "Альфа Регіон". Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами позивача фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Підприємства, висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки базуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для його скасування.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 10.01.2018, залишеним без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08.05.2018, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 12.09.2017 №0006331403, №0006341403.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що платником правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із зазначеним вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків судів фактичним обставинам у даній справі. Стверджує про непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин з огляду на відсутність первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності негативної податкової інформації щодо контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, порушення кримінального провадження щодо посадових осіб ТОВ "Прометей Капітал" №32014100010000166 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.08.2018 відкрив касаційне провадження за скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.10.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 31.10.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 23.08.2017 №756/17-00-14-03/38552541 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 5, 21 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО №15), пункту 5 Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (далі - П(С)БО №11), статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), пункту 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88), в результаті чого платником занижено податок на прибуток на суму 558964,00 грн;
підпункту "а" пункту 198.1 статті 198, пункту 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого платником занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті на суму 634723,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки Управлінням прийняті податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 12.09.2017:
№0006331403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість по вітчизняним товарах у розмірі 481574,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 385259,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 96315,00 грн;
№0006341403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 698230,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 558964,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 139266,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих рішень, рішенням ДФС України від 23.11.2017 №27262/6/99-99-11-01-01-25, прийняті Управлінням податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Висновки про порушення висновувалися на тому, що платником включено до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість суми за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами позивача, які на думку контролюючого органу не носять реального характеру з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача, наявності недоліків у первинних документів, відсутності деяких первинних документів, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів у контрагентів позивача для здійснення такої господарської діяльності, порушення кримінального провадження відносно посадових осіб контрагента позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 статті 138, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України).
Згідно з абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1. статті 139 ПК України).
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.