ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 520/18341/21
адміністративне провадження № К/990/30901/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2022 (суддя Мельников Р.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2023 (судді: Бегунц А.О. (головуючий), Курило Л.В. Мельнікова Л.В.) у справі №520/18341/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СХІДБУДТРАНСГАЗ" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "СХІДБУДТРАНСГАЗ" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 00161120728 від 09.08.2021, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) в загальному розмірі 9066063,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 7252851 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 1813212,75 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2022, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2023, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
4. Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено належно оформленими первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагентів, як і не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем господарських операцій виключно з наміром отримати неправомірну податкову вигоду у вигляді безпідставного формування податкового кредиту. Відсутні в матеріалах справи і вироки, що набрали законної сили стосовно посадових осіб контрагентів.Також, суди виходили з того, що основним підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, фактично було непідтвердження здійснення господарських операцій з огляду на відсутність чи недостатність основних засобів, працівників, складських приміщень, тощо, проте такі доводи не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. Вказані обставини обґрунтовано виключно податковою інформацією, отриманою в результаті аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2022, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2023 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 19.07.2021 №12418/20-40-07-28-09/42172933, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.06.2018 по 31.03.2021, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пп. "а" п. 198.1, абз. 1 та 2 пп. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит з податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7252851 грн, у тому числі за травень 2019 року на суму 182854 грн, за липень 2019 року на суму 538663 грн, за серпень 2019 року на суму 51750 грн, за жовтень 2019 року на суму 634496 грн, за грудень 2019 року на суму 136690 грн, за січень 2020 року на суму 244944 грн, за липень 2020 року на суму 2500016,57 грн, за вересень 2020 року на суму 1727703 грн, за жовтень 2020 року на суму 185734 грн, за грудень 2020 року на суму 1050000 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ "Ідеаліс", ТОВ "Пром Стаф", ТОВ "Роял Елістар", ТОВ "Матадор Ойл", ТОВ "Пулстарт", ТОВ "Днепрторгпрайм К" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки факт постачання товарів (послуг) від вказаних контрагентів не підтверджені належно оформленими первинними бухгалтерськими документами (видаткові накладні мають недоліки в заповнення, що недають змогу ідентифікувати осіб, що приймали участь в господарських операціях), відсутні товарно - транспортні накладні, за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС та узагальнених податкових інформацій було встановлено відсутність чи наявність у недостатній кількості у вказаних контрагентів трудових, матеріальних ресурсів (основних засобів, земельних ділянок, транспортних засобів, складських приміщень, тощо) для проведення відповідних господарських операцій, не встановлено придбання продукції по ланцюгу постачання, відсутність декларування послуг з оренди складських приміщень, навантажувально - розвантажувальних робіт, незнаходження юридичних осб за місцезнаходженням, наявність порушених кримінальних справ, в яких фігурантами є контрагенти ТОВ "Ідеаліс" та ТОВ "Пром Стаф".
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ "Ідеаліс", ТОВ "Пром Стаф", ТОВ "Роял Елістар", ТОВ "Матадор Ойл", ТОВ "Пулстарт", ТОВ "Днепрторгпрайм К" на підставі договорів поставки, купівлі - продажу та оренди.
Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори, додаткова угода, специфікація, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, акти прийому - передачі техніки.
Придбані товарно - матеріальні цінності та орендована техніка позивачем були використані у власній господарській діяльності, що підтверджено документально і які спричинили реальні зміни майнового стану позивача. Зокрема позивачем були укладені договори на виконання робіт з такими замовниками: ТОВ НВП БАРХАН договір №03/04 від 03.04.2019 про надання послуг; ТОВ "Будівельник" договір субпідряду № 3-Д/2020 СП від 02.04.2020; договір субпідряду № 9-ЗПБ/2020СП від 02.04.2020; договір №6-ЗПБ/2020СП від 02.04.220; договір субпідряду №10 ЗПБ/2020 СП від 02.04.2020. У вказаних договорах предметом є: роботи по облаштуванню майданчиків зовнішнього бурового підрядника по свердловинам замовника. Територія розташування майданчиків - Харківська область. Відповідно до вказаних договорів було виконано роботи по облаштуванню дванадцяти майданчиків. І саме при виконанні вказаних робіт і було використано орендовані техніку, придбані запасні частини, гуму (шини), паливно - мастильні матеріали.Виконанння відповідних робіт підтверджено первинними документами, що були долучені позивачем до матеріалів справи.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 06.02.2020 (справа №806/1339/15), від 22.01.2019 (справа №826/18174/13-а), від 31.03.2020 (справа №520/8893/18), від 14.05.2019 (справа № 825/3990/14), від 13.07.2022 (справа № 520/223/20), від 25.08.2022 (справа №826/5101/17), від 28.12.2022 (справа №520/1284/19), що свідчить про неправильне застосування приписів підпункту "а" п. 198.1 абз. 1,2 пункту 198.3 статті 198 Податкового Кодексу України, частин 1 та 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Зокрема, відповідач вказує, що Верховний Суд дотримується позиції, що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи. При цьому відповідач також вказує, що під час проведення перевірки позивачем не було надано первинні документи, які підтверджують правомірність включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними від 24.09.2020 № 330, №339-34.
Всупереч висновкам Верховного Суду судами не враховано вказані висновки судів, а також доводи контролюючого органу щодо, неможливості постачання товару (послуг) контрагентами в силу відсутності в них відповідних трудових та матеріальних ресурсів.
9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).
Згідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.