ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 620/9866/21
адміністративне провадження № К/990/23746/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року (Скалозуб Ю.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2022 року (головуючий суддя Мєзєнцев Є.І., судді: Сорочко Є.О., Файдюк В.В.) у справі №620/9866/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просило визнати нечинним, протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 28 квітня 2021 року № 1747/25010700 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов помилкового висновку про наявність в діяльності позивача порушень податкового законодавства, відтак, відповідач не мав підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Також позивач зазначив, що визначаючи в наказі період перевірки з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2020 року, який перевищує 1095 днів, податковий орган порушив приписи статті 102 ПК України та неправомірно донарахував податкові зобов`язання поза межами 1095 днів. Отже, на думку позивача, податковим органом під час проведення перевірки був охоплений період часу, що значно перевищує 1095 днів.
Обґрунтовуючи твердження щодо неналежного оформлення результатів перевірки, позивач зазначає, що Акт перевірки оформлений неналежним чином, оскільки у примірнику вказаного акта відсутні Додаток №3, 10, 11, 16. Крім того, підпис директора ТОВ "СТЕН АРС" на Додатку №2, 4, 6 взагалі відсутній на вказаних документах, а на Додатку №12, 13 відсутній підпис і посадових осіб, які фактично проводили перевірку. Додаток №17 підписаний виключно посадовою особою контролюючого органу. Наведене, на думку позивача свідчить, що Акт перевірки належним чином не оформлений.
Крім того, вважає, що висновки податкового органу, що викладені в Акті перевірки стосовно неможливості здійснення господарської операції з ФГ "Л.Демченко" спростовуються первинними документами бухгалтерського обліку, а посилання податкового органу на відсутність трудових ресурсів у ФГ "Л.Демченко" не підтверджено.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2022 року відмовлено у задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що протягом І-ІІ квартали 2020 року ТОВ "СТЕН АРС" віднесло до складу собівартості реалізованої продукції витрати по придбанню товару за номенклатурою "кукурудза 3 класу врожаю 2019 року" по фактично неіснуючим операціям, оскільки надані під час перевірки та суду первинні документи, не дають підстави для висновку про правильність формування позивачем податкового кредиту.
Не погоджуючись із судовими рішеннями, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог. Касаційна скарга обґрунтована безпідставністю висновків акту перевірки, не відповідності таких висновків реальним обставинам, не врахуванням контролюючим органом первинної документації позивача з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, а також протиправністю дій відповідача при проведенні перевірки позивача. Товариство вказує на те, що контролюючим органом під час проведення перевірки були порушені норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка була проведена всупереч установленого на період дії карантину мораторію, що, в свою чергу, свідчить про протиправність перевірки та нівелює правові наслідки такої. Крім того, позивач посилається на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року у справі №620/9867/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 червня 2022 року за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 28 квітня 2021 року № 1746/25010700, яке винесене на підставі цього ж акту документальної планової виїзної перевірки від 25 березня 2021 року №1330/07/40248881, який є предметом судового оскарження у цій справі (620/9866/21).
У касаційній скарзі Товариство також доводить, що акт перевірки є недопустимим доказом у справі, тому що не відповідає встановленим законодавством формі та змісту. Такий довід обґрунтований посиланням на те, що в Акті відсутні Додатки №3, 10, 11, 16, а в Додатках №2, 4, 6 відсутній підпис директора Товариства, в Додатках №12 і 13 відсутні підписи посадових осіб, які проводили перевірку. Крім того, вважає, що висновки податкового органу, що викладені в Акті перевірки стосовно неможливості здійснення господарської операції з ФГ "Л.Демченко" спростовуються первинними документами бухгалтерського обліку, а посилання податкового органу на відсутність трудових ресурсів у ФГ "Л.Демченко" не підтверджено. Також зазначає про рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року у справі №620/4951/20, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2021 року, згідно якого зобов`язано Головне управління ДПС у Чернігівській області виключити Фермерське господарство "Л.Демченко" з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості. Вказане рішення, на думку позивача, підтверджує реальність господарських операцій позивача з ФГ "Л.Демченко".
В свою чергу, у відзиві на касаційну скаргу відповідач просить судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
27 вересня 2022 року Верховним Судом відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2022 року, з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 11 лютого 2021 року, направлень на перевірку від 23 лютого 2021 року № 462-№ 468, з урахуванням Плану перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "СТЕН АРС", зокрема, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2020 року, за результатами якої складено Акт від 25 березня 2021 року №1330/07/40248881, відповідно до якого встановлено порушення ТОВ "СТЕН АРС", зокрема, пунктів198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21, платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1023581 грн, в тому числі за квітень 2018 року на суму 81012 грн, за квітень 2020 року на суму 897611 грн, за травень 2020 року на суму 44958 грн та завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 435699 грн, в тому числі за вересень 2020 року на суму 435699 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення, у відповідь на яке відповідач повідомив позивача про те, що за результатами розгляду заперечення ТОВ "СТЕН АРС" прийнято рішення викласти висновок акту перевірки в наступній редакції: "Перевіркою встановлено порушення ТОВ "СТЕН АРС", зокрема, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, п.6 р. VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21, платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1023581 грн, в тому числі за квітень 2018 року на суму 81012 грн, за квітень 2020 року на суму 897611 грн, за травень 2020 року на суму 44958 грн. та завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 435699 грн, в тому числі за вересень 2020 року на суму 435699 грн.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №1747/25010700 від 28 квітня 2021 року, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання - податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 1279476,00 грн, а саме на 1023581,00 грн - за податковими зобов`язаннями та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) - 255895,00 грн.
19 липня 2021 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги ТОВ "СТЕН АРС", відповідно до якого прийнято залишити без змін оскаржуване ППР, а скаргу без задоволення.
Позивач, не погоджуючись з рішенням відповідача, оскаржив його в судовому порядку.
Позивач доводив суду, що дії відповідача під час перевірки є незаконними, і як наслідок незаконним є податкове повідомлення-рішення, оскільки перевіркою був охоплений період часу, що перевищує 1095 днів.
Колегія суддів зазначає наступне.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 ПК України).
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (абз. 1 пункту 77.4 статті 77 ПК України).
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Тобто, у відповідності до приписів п.п.102.1 ст.102 ПК України, контролюючий орган обмежений строком у 1095 днів визначення суми грошових зобов`язань платнику податків. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання. Відлік такого строку розпочинається з дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
Враховуючи ту обставину, що податкові порушення по взаємовідносинам з ФГ "Л. ДЕМЧЕНКО", встановлені в ході проведення перевірки та які покладені в основу спірного повідомлення-рішення від 28.04.2021, здійснювались у березні та квітні 2020 року, тому період, охоплений перевіркою є правомірним та таким, що не суперечить нормам чинного законодавства, у зв`язку з чим посилання позивача на ту обставину, що податковим органом під час проведення перевірки був охоплений період часу, що перевищує 1095 днів, є безпідставним.
Щодо аргументу позивача про неналежне оформлення Акту перевірки, колегія суддів враховує наступне.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів) (пункт 86.3 статті 86 ПК України).
Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу (підпункт 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України).
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту (підпункт 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України).
Суди установили, що 25 березня 2021 року за результатом проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СТЕН АРС" відповідачем було складено Акт № 1330/07/40248881. У вказаному Акті наявний підпис директора ТОВ "СТЕН АРС" з приміткою про те, що з висновками перевірки та (або) фактами та даними, викладеними в акті перевірки, він не згоден, протягом встановлених ПК України термінів будуть подані до контролюючого органу заперечення до акта перевірки.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), відповідно до пункту 2 розділу І якого акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зразок форми акта (довідки) документальної планової/позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи затверджено наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 № 244 (далі - Зразок форми акта). Вказаним наказом також затверджено Методичні рекомендації щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень (далі - Методичні рекомендації).
Відповідно до положень розділу ІІ "Методичні рекомендації щодо оформлення додатків до акта (довідки) перевірки" Методичних рекомендацій усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства, матеріали зустрічних звірок), підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та посадовими (уповноваженими) особами платника податків і додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки.
Аналогічна правова норма закріплена і в Порядку № 727.
Суди зазначили, що у вказаному розділі міститься положення, яке передбачає, що довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства (у разі його здійснення) (зразок, наведено в додатку 3 до Зразка акта (довідки) перевірки, та додається до першого примірника акта (довідки) перевірки, що залишається в контролюючому органі).
При цьому, відповідно до зразку, зазначеного у додатку 3 така графа як підпис уповноваженої особи платника податків, що перевірявся відсутня.
У пункті 3.1.1.3 Зразку форми акту зазначено, що зведені дані щодо Переліку договорів (з урахуванням додаткових угод), на підставі яких платником податків здійснено виплати та/або нараховано дохід на користь нерезидента із джерелом походження з України за період, що перевіряється, наведено в додатку 10 до акта (довідки) перевірки. І відповідно додаток 10 має назву "Зразок зведених даних щодо задекларованих платником податків та встановлених у процесі проведення перевірки сум податку з доходу нерезидента".
Зведені дані щодо задекларованих платником податків та/або встановлених у процесі перевірки сум виплат на нерезидента та податку з доходу нерезидента із джерелом їх походження з України за період, що перевіряється, наведено в додатку 11 до акта (довідки) перевірки. І відповідно додаток 11 має назву "Зведені дані щодо задекларованих платником податків та/або встановлених у процесі перевірки сум виплат на нерезидента та податку з доходу нерезидента за період з ___.___.____ по ___.___.___".