ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 160/9421/22
адміністративне провадження № К/990/23811/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Баркова С.Є.,
представників відповідача - Москалець Г.В., Панковської Е.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року (головуюча суддя Юхно І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2023 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Добродняк І.Ю., судді - Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,
установив:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У липні 2022 року Приватне акціонерне товариство "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" (далі за текстом - позивач, ПрАТ "ЦГЗК", Товариство) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило:
визнати протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо нарахування ПрАТ "ЦГЗК" пені в сумі 92ʼ 545ʼ 436,17 грн шляхом внесення відповідного запису (даних, операцій) до інтегрованої картки платника з податку на прибуток приватних підприємств ПрАТ "ЦГЗК";
зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків здійснити коригування даних в інформаційній системі органів ДПС шляхом виключення з інтегрованої картки ПрАТ "ЦГЗК" платника податків з податку на прибуток приватних підприємств пені в сумі 92ʼ 545ʼ 436,17 грн.
Позивач уважав незаконними дії контролюючого органу з нарахування в інтегрованій картці платника податку на прибуток пені за весь період заниження податкового зобов`язання з вказаного податку.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2023 року, Товариству відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Мотиви судів попередніх інстанцій зводяться до того, що нарахування контролюючим органом пені правомірно здійснено саме на суму заниженого податкового зобов`язання на 158ʼ 718ʼ 147 грн, правомірність збільшення якого підтверджена у судовому порядку постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №804/4663/18, і за весь час його заниження (у тому числі за період судового оскарження). На думку судів, законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного ПК України, отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі й період адміністративного та/або судового оскарження, що виключає протиправність дій відповідача у даному випадку.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Товариство звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В аспекті зроблених судами попередніх інстанцій висновків та заявленої підстави касаційного оскарження позивач вказує на відсутність правового висновку Верховного Суду щодо питання, чи є наявність у суб`єкта господарювання переплати з податку на прибуток (або з будь-якого іншого податку, щодо якого нараховується пеня) підставою для незастосування положень пункту 129.1 статті 129 ПК України та ненарахування пені.
Заявник касаційної скарги звертає увагу, що у Товариства обліковувалась переплата з податку на прибуток з 2015 року по червень 2022 року (дата погашення податкового повідомлення-рішення), тобто Держава упродовж указаного періоду часу користувалась надмірно сплаченими коштами із податку на прибуток, натомість, у кінцевому результаті, у зв`язку із залишенням без змін нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання у порядку судового оскарження, на позивача додатково покладено тягар зі сплати пені за увесь період судового оскарження.
У світлі викладеного та суми пені з податку на прибуток, нарахованої контролюючим органом, позивач переконує, що суди попередніх інстанцій не дослідили розумну співмірність та пропорційність між використаними засобами та тією метою, на яку відповідачем було скеровано міру відповідальності, що, вочевидь, обмежило позивача у реалізації права власності на власне майно. У цьому контексті автор касаційної скарги звертає увагу на необхідність урахування у даному випадку критеріїв Енгеля, які були сформульовані Європейським судом з прав людини у справі Engel and Others v. The Netherland (до них належать: критерій відносно кваліфікації згідно з внутрішнім правом; критерій кола адресата; критерій щодо тяжкості покарання), та принцип пропорційності застосування податкових штрафних санкцій меті їх застосування (рішення ЄСПЛ у справі Mamidakis c. Greece).
Позивач наголошує, що Товариство не оскаржує заниження податку на прибуток у податковому обліку, порушення чого було встановлене Верховним Судом у справі №804/4663/18, натомість оскаржує у даній у справі неправомірні дії фіскального органу з розрахунку та нарахування пені у порядку статті 129 Податкового кодексу України.
Окремо позивач звертає увагу на те, що норма підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті129 ПК України в редакції з 01 січня 2017 року до 01 січня 2021 року не передбачала нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання.
Також, заявник касаційної скарги переконує, що застосовані судами попередніх інстанцій правові висновки Верховного Суду (йдеться про постанови від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, від 11 червня 2020 року у справі №П/811/19/17, від 27 вересня 2022 року у справі №380/7694/20), не є релевантними до правовідносин, що утворились у цій справі, оскільки ухвалені за інакших фактичних обставин спору та за відсутності дослідження факту наявності у платника податку переплати з того чи іншого податку.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав правову позицію, викладену в поданій касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на помилковість їх висновків.
Представники відповідача в судовому засіданні повністю підтримали доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просили залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що підстав до задоволення касаційної скарги немає, з огляду на таке.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Як встановлено судами попередніх інстанцій посадовими особами Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "ЦГЗК" щодо дотримання податкового законодавства за період з 1 січня 2013 року по 30 червня 2017 року, валютного - за період з 1 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої 27 грудня 2017 року складено акт за №175/28-10-46-17/00190977.
На підставі установлених перевіркою порушень підприємством вимог законодавства контролюючим органом 22 лютого 2018 року прийнято низку податкових повідомлень-рішень, у тому числі №0001384618, яким збільшено Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 486ʼ 244ʼ 562 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 329ʼ 376ʼ 130 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 156ʼ 868ʼ 432 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року у справі №804/4663/18, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2020 року, визнано протиправним та скасовано, серед іншого, податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 22 лютого 2018 року №0001384618.
За наслідками касаційного перегляду справи постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №804/4663/18 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2020 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158ʼ 718ʼ 147,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79ʼ 359ʼ 073,50 грн та прийнято в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства.
Далі, як з`ясували суди попередніх інстанцій, на виконання постанови Верховного Суду України від 22 лютого 2022 року у справі №804/4663/18 27 травня 2022 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено податкове повідомлення-рішення за №119/32-00-07-01-26 про збільшення Підприємству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 238ʼ 077ʼ 220,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 158ʼ 718ʼ 147 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 79ʼ 359ʼ 073,50 грн (отримано платником 9 червня 2022 року).
23 червня 2022 року в інтегрованій картці ПрАТ "ЦГЗК" відображено грошові зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств", що визначені у податковому повідомленні-рішенні від 27 травня 2022 року №119/32-00-07-01-26.
Далі, 24 червня 2022 року ПрАТ "КГЗК" грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 158ʼ 718ʼ 147 грн погашено за рахунок наявної в інтегрованій картці платника переплати та платіжним дорученням від 24 червня 2022 року №4500032857 на суму 79ʼ 381ʼ 082,50 грн.
Як з`ясували суди з наявних у справі матеріалів, на суму заниженого податкового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 27 травня 2022 року №119/32-00-07-01-26 в розмірі 158ʼ 718ʼ 147 грн (граничний строк сплати - 23 червня 2022 року), контролюючим органом нараховано пеню в загальному розмірі 92ʼ 545ʼ 436,17 грн за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження), а саме: за декларацією №9069743751 від 4 травня 2016 року (1 кв. 2016; граничний день сплати 21 травня 2016 року) на суму заниження податкового зобов`язання 6ʼ 395ʼ 071,00 грн з 23 травня 2016 року по 23 червня 2022 року (1378 днів) пеня: 4ʼ 359ʼ 836,24 грн; за декларацією №9140149863 від 9 серпня 2016 року (06.2016; граничний день сплати 20 серпня 2016 року) на суму заниження податкового зобов`язання 19ʼ 781ʼ 798,00 грн з 22 серпня 2016 року по 23 червня 2022 року (1287 днів) пеня: 12ʼ 494ʼ 221,82 грн; за декларацією №9212901770 від 9 листопада 2016 року (09.2016; граничний день сплати 20 листопада 2016 року) на суму заниження податкового зобов`язання 81ʼ 959ʼ 825,00 грн з 21 листопада 2016 року по 23 червня 2022 року (1196 днів) пеня: 48ʼ 128ʼ 848,55 грн; за декларацією №9269876034 від 9 лютого 2017 року (12.2016; граничний день сплати 20 лютого 2017 року) на суму заниження податкового зобов`язання 50ʼ 559ʼ 444,00 грн з 21 лютого 2017 року по 23 червня 2022 року (1104 днів) пеня: 27ʼ 551ʼ 420,37 грн; за декларацією №9084013305 від 10 травня 2017 року (1 кв. 2017; граничний день сплати 20 травня 2017 року) на суму заниження податкового зобов`язання 22ʼ 009,00 грн з 22 травня 2017 року по 23 червня 2022 року (1014 днів) пеня: 11ʼ 109,19 грн.
Згідно з розрахунком пені за період продовження процедури адміністративного оскарження з 18 квітня по 29 травня 2018 року, а також у зв`язку з дією карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), за період, починаючи з 1 березня 2020 (згідно з пунктом 52.1 підрозділу 10 розділу XX ПК Украйни) по 23 червня 2022 року, - пеня не нарахована.
Не погоджуючись із діями контролюючого органу щодо нарахування пені відповідно до статті 129 ПК України на суму заниженого податкового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 27 травня 2022 року №119/32-00-07-01-26, Підприємство звернулося до суду із указаним позовом.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
3. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування. Позиція Верховного Суду у справі.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регламентовано Податковим кодексом України.
За встановлених судами попередніх інстанцій у цій справі обставин пеня нарахована контролюючим органом за весь час заниження податкового зобов`язання (з травня 2016 по червень 2022 року), в тому числі за період судового оскарження, за виключенням строку продовження процедури адміністративного оскарження (18 квітня - 29 травня 2018 року) та періоду карантину (1 березня 2020 року - 23 червня 2022 року), а базою для її нарахування використано частину зобов`язання, нарахування якої визнано правомірним в судовому порядку.
Відповідно до підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у чинній редакції) під пенею розуміється сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порядок та особливості нарахування пені визначено у статті 129 ПК України.
Згідно зі статтею 129 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року, пеня нараховується:
129.1.1. після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається: при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом (підпункт "б");
129.1.2. у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
129.3. Нарахування пені закінчується:
129.3.1. у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Згідно з пунктом 129.4 статті 129 ПК України пеня, визначена підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження.
Відповідно до редакції статті 129 ПК України, що діяла з 01 січня 2017 року по 01 січня 2021 року:
129.1. Нарахування пені розпочинається:
129.1.1. при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
129.2. У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
129.3. Нарахування пені закінчується:
129.3.1. у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
129.4. На суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.