ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 580/4208/22
адміністративне провадження № К/990/25733/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Нора А.Г.,
представника відповідача Стець А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року (суддя: Паламар П.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року (судді: Ключкович В.Ю., Беспалов О.О., Грибан І.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" (далі ТОВ "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор", позивач) звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східного МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), в якому просило визнання протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.05.2022 № 000/116/32-00-07-01-03-32 та №000/117/32-00-07-01-03-32.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій норми п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, ст.ст. 71, 72, 73, 74, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140, п. 192.1 ст.192, пп. "а" п.198.1, абз.1-3 п.198.2, абз. 1,2 п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, ст. 200 розд. V Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 7,10 МСБО 18 "Дохід", ст. ст.1, 3, 8, 9, 11 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" при вирішенні цієї справи застосовано без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а саме: від 07.04.2021 по справі № 813/1200/18, від 03.08.2022 по справі № 640/20949/18, від 11.02.2021 по справі №803/484/17, від 21.04.2021 по справі №815/2417/16, від 30.06.2021 по справі № 804/1267/16, від 11.11.2020 по справі № 320/1147/19, від 24.11.2020 по справі № 813/3034/15, від 03.10.2022 по справі № 804/1545/17, від 05.05.2023 по справі № 160/15514/20, від 31.03.2021 по справі № 280/1197/20, від 02.03.2023 по справі №640/20378/19, від 02.03.2023 по справі №280/669/21, від 25.07.2022 по справі № 640/24070/19, від 07.02.2023 по справі №822/1863/16, від 26.02.2021 по справі №817/1186/16, від 28.02.2023 по справі №580/3850/19. Також, вважає, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки наявним беззаперечним доказам у справі в їх сукупності, що, враховуючи суть спору, свідчить про нез`ясування всіх обставин судової справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення адміністративного спору.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій -такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. На обґрунтування своєї правової позиції позивач вказує на те, що у межах спірних правовідносин Товариством складені первинні документи, які повною мірою відповідають вимогам закону, підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами, свідчать про добросовісність Товариства при здійсненні операцій, відповідність операцій дійсному економічному змісту, їх використання в межах господарської діяльності, а, відтак, про наявність достатніх правових підстав для формування бухгалтерського та податкового обліку платника за результатом цих операцій. Позивачем вжито усіх необхідних заходів стосовно перевірки наявності спеціальної податкової правосуб`єктності контрагентів, відсутності дефектів у їх правовому статусі в офіційно оприлюднених даних. В свою чергу, контролюючим органом не вчинено всіх необхідних дій щодо повного доступу та вивчення вилученої у підприємства документації, аналіз господарської діяльності підприємства проведений виключно на вибірковому дослідженні цих матеріалів, що слугувало підставою для передчасних висновків контролюючого органу про порушення Товариством податкової дисципліни.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги та обґрунтування своєї касаційної скарги, просив її задовольнити.
Представник позивача просив залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну, з мотивів, викладених у позовній заяві, відзивах та судових рішеннях.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ТОВ "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків в Східному МУ ДПС по роботі з ВПП.
На підставі наказу відповідача від 21.12.2021 №445 посадовими особами контролюючого органу було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис грн в декларації з ПДВ за жовтень 2021 року, за результатами якої складений Акт перевірки від 21.01.2022 №37/32-00-07-01-03-27/31082518.
Актом перевірки встановлено порушення ТОВ "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" п. 44.1 та 44.6 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1 ст. 198 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань за жовтень 2021 року на 95098 985 грн та завищення суми податкового кредиту за жовтень 2021 року на 36323178 грн, що, в свою чергу, призвело до порушення:
-п. 200.2 ст.200 ПК України в наслідок чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету (ряд. 18 Декларації) на 127423000 грн.;
-абз. а) п. 200.4 ст. 200 ПК України завищено суму від`ємного значення, яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (показник рядка 20.1 Декларації) на 3998963 грн.
27 травня 2022 року на підставі висновків вищеозначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення- рішення:
-№000/116/32-00-07-01-03-32, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 159278 750,00 гривень, в тому числі 127423 000,00 грн - основний платіж, 31 855 750,00 грн - штрафні санкції;
-№000/117/32-00-07-01-03-32, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення в розмірі 3 998 963 грн.
Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті всупереч нормам податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість.
Окремо суд апеляційної інстанції акцентував увагу на порушенні відповідачем визначеного п.56.9 статті 56 ПК України 20-денного строку розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення №000/116/32-00-07-01-03-32, вказавши що таке порушення є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову в цій частині.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
Реальність (фактичне вчинення) господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.
Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період, який перевірявся, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ "ЛЮПУС МАЙОРІС", ТОВ "БУДІВЕЛЬНО-ФІНАНСОВИЙ АЛЬЯНС "ОЛІМПУС", ТОВ "СВІТ ЛАСОЩІВ", ТОВ "ЛВР АЛКО", ТОВ "ЮГ ФРУТ", ТОВ "ШПОЛЯНСЬКА КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА", ТОВ "ВІДАР ГРУП", ТОВ "ПЕТРУС-АЛКО" та ТОВ "КІНГСБУРІ ВЕНЧУР ГРУП".
Судами встановлено, що реальність таких господарських операцій позивача зі своїми контрагентами, за наслідками яких останнім були сформовані показники податкового кредиту у періоді, що перевірявся, підтверджуються сукупністю наявних в матеріалах справи первинних документів, що характеризують і обумовлюють зміст таких спірних господарських операцій, містять всі обов`язкові реквізити, складені уповноваженими особами, що дає можливість ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій і правильність їх оформлення, а отже, в силу приписів ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та фіксують факти їх здійснення.
Вищевказані первинні документи також не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу вимог ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Своєю чергою, із Акту перевірки від 21.01.2022 №37/32-00-07-01-03-27/31082518 судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом не визнається реальність спірних господарських операцій позивача з означеними вище контрагентами.
В цілому обґрунтування, покладені в основу таких висновків, зводяться до наступного:
- позивач як платник податків при виборі контрагентів та укладенні з ними договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, натомість у даному випадку позивач не врахував, що окремі із його контрагентів прямо або опосередковано відповідають критеріям ризиковості платників податку;
- позивач не надав до перевірки повного переліку документів, які за позицією податкового органу, мають супроводжувати операції такого роду (зокрема, але не виключно: документи, які підтверджують якісні та кількісні характеристики закупленого/поставленого товару, дозвільні документи, тощо);
- наявність дефектів в оформленні товарно-транспортних накладних на перевезення відповідних товарно-матеріальних цінностей, необхідність складання яких передбачена "Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні", затвердженими наказом Мінтранспорту України від 14.10.1997 року №363 та зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за №128/2568;
- відсутність в окремих контрагентів необхідних матеріально-технічних можливостей та трудових ресурсів для реального здійснення спірних господарських операцій;
- наявність кримінальних проваджень, фігурантами яких є контрагенти позивача, як суб`єкти господарської діяльності з ознаками фіктивності.
Аналізуючи доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача, на думку податкового органу, необхідної кількості штатних та найманих працівників та власного та/або орендованого спеціального обладнання та техніки для виконання такого роду поставок, колегія суддів враховує, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).
Колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що сама по собі недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.
Так у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по "ланцюгу" постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
До того ж, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. Проте, доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача матеріали справи не містять.