ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 жовтня 2023 року
м. Київ
справа №П/320/784/20
адміністративне провадження № К/990/13025/23 К/990/13025/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю представників позивача Крицького Р.Г., Лисенка Ю.М.,
представника відповідача Норця В.М.
розглянув у порядку спрощеного провадження у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Миронівський хлібопродукт" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Приватного акціонерного товариства "Миронівський хлібопродукт" та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 (суддя - Панова Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2023 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Кобаль М.І.) у справі №П/320/784/20.
встановив:
Приватне акціонерне товариство "Миронівський хлібопродукт" (далі - ПрАТ "МХП") звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП) від 22.01.2020 № 0000370501 повністю та від 22.01.2020 № 0000390501 в частині.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25.08.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2023, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 22.01.2020 № 0000370501 в частині визначеної суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1 064 442,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 22.01.2020 № 0000390501 в частині визначеної суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 925 154 526,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПрАТ "Миронівський хлібопродукт" звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові та прийняти в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
В обґрунтування підстав оскарження ПрАТ "Миронівський хлібопродукт" посилається на те, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23.09.2022 у справі № 1.380.2019.005516 (провадження № К/9901/2430/21), від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, від 08.07.2021 у справі №640/7737/19, від 05.10.2022 у справі № 803/1130/13-а, від 20.03.2018 у справі №804/939/16, від 26.06.2018 у справі №826/3006/14, від 27.11.2018 у справі №826/11629/16, від 06.11.2018 у справі № К/9901/3443/18, від 25.02.2020 у справі №826/4914/16, від 12.04.2019 у справі № 821/474/16, від 11.09.2018 у справі № 805/2316/16-а, від 20.11.2018 у справі №26/4196/15, від 09.08.2022 у справі № 400/2736/19, № 826/7704/16 від 19.06.2018, № 2а/1770/3360/12 від 30.01.2018.
Також вказує, що окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність окремих реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій. В кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП також звернулося із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
В обґрунтування підстав оскарження ДПС по роботі з ВПП посилається на те, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23.05.2018 у справі №826/16865/14, від 27.03.2018 у справі №2а-1670/5096/12, від 30.01.2018 у справі №2а-0870/6083/11, а також постановах Верховного Суду України від 01.12.2015 у справі №21-3788а15 (№826//15034/14), від 14.03.2017 у справі №21-1513а16.
У доводах касаційної скарги Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП зазначає, що надані позивачем під час проведення перевірки договори поставки з відповідними додатками, видаткові накладні, акти приймання-передачі товару та товарно-транспортні накладні на відвантажену продукцію не підтверджують реалізацію м`ясних виробів контрагентам-покупцям у зв`язку з недостовірністю (перекручуванням) даних, відображених в зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних та свідчить про формальний підхід до їх оформлення, та як наслідок їх юридичну дефектність.
У відзиві на касаційну скаргу ПрАТ "Миронівський хлібопродукт" відповідач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови в позові постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.
Крім того, відповідачем було подано клопотання про закриття провадження у справі на підставі пункту 4 статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України обґрунтоване тим, що підстави для відкриття касаційного провадження за скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП були відсутні, оскільки наданий до матеріалів касаційної скарги ордер не містить обов`язкових реквізитів, а саме, номер посвідчення адвоката, та інформацію стосовно ким та коли виданий, що вказує на його дефектність.
В судовому засіданні, призначеному на 03.10.2023, відповідачем дане клопотання було відкликано.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, касаційна скарга відповідача задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Офісом великих платників ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства "Миронівський хлібопродукт", код за ЄДРПОУ 25412361 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2018.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 27.12.2019 № 856/28-10-05-01-02/25412361, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем вимог:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 1, абзацу 3 статті 4, статті 9, пункту 1 статті 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХIV, пункту 8 розділу ІІ, пункту 3 розділу ІІІ, абзацу 7 пункту 6 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", п. 5 П (С)БО 11 "Зобов`язання, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 №85/4306), пунктів 5, 15 П (С) БО 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 №860/4153), пунктів 2.1, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704), - в результаті чого платником завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 1845507821,00 грн.
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого платником завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту вересень 2018 року на загальну суму 1 633 721,00 грн.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом 22.01.2020 прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення:
№0000370501, згідно з яким зменшено задеклароване в податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період вересень 2018 року від`ємне значення суми податку на 1633721,00 грн.;
№0000390501, згідно з яким зменшено задеклароване в податковій декларації з податку на прибуток приватних підприємств за звітний період 3 квартали 2018 року (реєстр. № 9289070717 від 26.12.2018) від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1845507821,00 грн.
Позивачем податкове повідомлення-рішення від 22.01.2020 № 0000390501 оскаржується в частині зменшення від`ємного значення суми податку на прибуток на суму 1433090717 грн. та податкове повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0000370501 повністю.
Підставою для прийняття вищевказаних податкових повідомлень-рішень (в оскаржуваній позивачем частині) стали обставини щодо непідтвердження реальності здійснення господарських операцій позивача по взаємовідносинах з його контрагентами з реалізації ПрАТ "МХП" м`ясних виробів та придбання ним маркетингових послуг
В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на те, що з урахуванням наявної на момент проведення перевірки інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень щодо наявності ознак ризиковості контрагентів-постачальників, податкової інформації, отриманої від податкових органів ДПС, внесенням контрагентів-постачальників до реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва, а також у зв`язку з відсутністю матеріальних, трудових та інших ресурсів у покупців, встановлено нереальність придбання контрагентами-покупцями товарів у ПрАТ "МХП" та сформований висновок, що документальне оформлення таких господарських операцій будо здійснено з метою надання підприємствами неправомірної податкової вимоги у вигляді надання можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на відповідні суми податку на додану вартість.
Зокрема, зазначає, що: контрагенти-покупці не звітували по податку на прибуток і/або податку на додану вартість та/або не подавали до контролюючих органів повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП, - у періоди та/чи після вчинення перевіряємих господарських операцій; не мали достатньої кількості трудових ресурсів, основних засобів (в т.ч. власних транспортних засобів за даними АІС "Автомобіль"), що необхідні для ведення звичайної господарської діяльності (в т.ч. безпосередньо для вчинення операцій з поставок товарів). Не мали зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій. Також за результатом аналізу наявної в Єдиному реєстрі податкових накладних інформації стосовно таких контрагентів-покупців перевіряючі з`ясували, що на зазначених підприємствах відбувається "обрив" ланцюгу постачання, тобто: 1) лише задекларовані операції з придбання у ПрАТ "МХП" м`ясної продукції, та водночас в подальшому не були задекларовані операції з продажу такої продукції третім особам. Водночас задекларовані підприємствами (контрагентами-покупцями ПрАТ "МХП") господарські операції за своєю сутністю не є такими, що стосуються процесів переробки та подальшої реалізації товарів (послуг) з використанням придбаної м`ясної продукції; 2) задекларовані операції з придбання у ПрАТ "МХП" м`ясної продукції охолодженої (тобто, продукції з обмеженим терміном зберігання), та через певний час задекларовані операції з продажу такої продукції (у меншій кількості та на меншу суму, ніж було отримано від ПрАТ "МХП"), без попереднього декларування операцій з придбання у третіх осіб послуг зі збереження охолодженої м`ясної продукції у відповідних термічних умовах зберігання.
Водночас за даними отриманої від інших контролюючих органів податкової інформації (реквізити якої наведені в тексті акта перевірки) не підтверджено реальність придбання переліченими вище підприємствами товарно-матеріальних цінностей у контрагентів-постачальників та в подальшому їх реалізацію своїм контрагентам-покупцям, а також за результатами вжитих контролюючими органами заходів (надсилання запитів поштою, здійснення виходу на місце за юридичною адресою) було встановлено відсутність більшості з перелічених вище підприємств за адресами їх місцезнаходження.
Також встановлено, що ПрАТ "МХП" зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних та включено до податкових зобов`язань з податку на додану вартість операції з реалізації м`ясних виробів на користь перелічених вище контрагентів-покупців. З урахуванням наявної інформації в Єдиному державному реєстрі судових рішень щодо наявності ознак ризиковості таких контрагентів, податкової інформації, отриманої від контролюючих органів, внесенням контрагентів до реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва, а також у зв`язку з відсутністю матеріальних, трудових та інших ресурсів встановлено нереальність придбання ними товарів у ПрАТ "МХП" та неможливість здійснення господарських операцій з зазначеними контрагентами. Поряд з цим, вказане порушення не вплинуло на визначення розміру податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки акціонерне товариство за перевіряємий період декларувало від`ємне значення названого податку.
Крім того, встановлено, що за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 ПрАТ "МХП" завищило витрати на збут на загальну суму 8293603,00 грн. та податковий кредит на загальну суму податку на додану вартість 1658721,00 грн. внаслідок оформлення на паперових носіях за формою первинних документів по операціях з контрагентами-виконавцями маркетингових послуг, а саме: з ТОВ "ОВОЧІ ТА ФРУКТИ ОПТ", ТОВ "МАРСЕЛІНА", ТОВ "БРІСК-ТОРГ", ТОВ "КОМПАНІЯ АТМ", ТОВ "ТАРГЕТ ГЛОБАЛ", ТОВ "СІЛЕНА КОНСАЛТ", ТОВ "РОМЕНЗБУТ", ТОВ "РОМЕНПРОГРЕС", ТОВ "ВАНЗУБР", ТОВ "ТЕРРА-КОРН", ТОВ "АВАНПОЛЬ", ТОВ "АСРЕНАЛ ПРОДУКТ", ТОВ "ХЛІБТОРГПОСТАЧ", ТОВ "ФОЛЕКС", - реальність вчинення господарських операцій з якими, на переконання перевіряючих, відсутня.
Також зазначає про наявність кримінальних проваджень та ухвалення вироків відносно посадових осіб окремих контрагентів-покупців позивача.
Вирішуючи даний спір та задовольняючи позов частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що за змістом окремих видаткових накладних, товарно-транспортних накладних і актів прийому-передачі продукції, не вбачається за можливе ідентифікувати осіб, які отримували товари, дати отримання такими особами товарів, та відповідно встановити наявність у зазначених осіб повноважень на отримання товарно-матеріальних цінностей, а також адреси навантаження і розвантаження товарів; звіти щодо надання маркетингових послуг є типовими, зі змісту договорів щодо надання маркетингових послуг, додатків до них, актів здачі-приймання наданих послуг, звітів про надані послуги не вбачається за можливе встановити обґрунтованість визначених сторонами розмірів вартості послуг, обсяг витрачених виконавцями трудових та інших ресурсів на надання таких послуг, отже не доводять фактичне (реальне) здійснення господарських операцій з поставок товарів у тих обсягах, що зафіксовані в наявних у матеріалах справи видаткових і товарно-транспортних накладних, актів прийому-передачі продукції.
Надаючи оцінку обставинам у справі та правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 № 0000390501 в оскаржуваній позивачем частині, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
В силу положень пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Тобто, починаючи з 1 січня 2015 року податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку чи міжнародними стандартами фінансової звітності, відкоригованого на різниці, передбачені Податковим кодексом України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).
Порядок формування доходів і витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" та 16 "Витрати" (далі - П(с)БО 15 і П(с)БО 16), що затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та від 31.12.1999 №318.
Зокрема, за змістом пунктів 5, 7 і 8 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.