ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 280/3268/21
адміністративне провадження № К/990/32323/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/3268/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Машинобудівний Завод "Квік" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Стрельнікова Н. В.) від 17 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ясенова Т. І., Головко О. В., Суховаров А. В.) від 07 червня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Машинобудівний Завод "Квік" (далі - ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00007450701.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок нереальності господарських операцій з ТОВ "Біта Мюзік", ТОВ "Рейд Про", ТОВ "Фітч Фермс Пром", ТОВ "Тепловозремсервіс" та надходження товару з джерела невідомого походження, що викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, є безпідставними з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами.
Позивач зазначає про те, що доводи контролюючого органу про відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного та торгівельного обладнання, відсутність працівників не можуть спростовувати фактичне виконання операції, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди може мати у власності задекларовану значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань. Вказує, що звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.
Також позивач звертає увагу на те, що використані податковим органом інформаційні бази даних не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку, тому вони не можуть розглядатись, як належні докази, крім того чинним законодавством не передбачена належність таких баз до засобів доказування.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 00007450701 від 26 січня 2021 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" судовий збір у розмірі 5860,48 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 21 листопада 2022 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 05 січня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 07 лютого 2023 року до Верховного Суду від ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує про її необґрунтованість.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" зареєстроване як юридична особа 12 серпня 2016 року, (код ЄДРПОУ 3828492), підприємство є платником податків, у тому числі податку на додану вартість.
9. У період з 09 грудня 2020 року по 15 грудня 2020 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" з питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, про що складено акт № 3905/08-01-07-01/38284929 від 22 грудня 2020 року.
10. Перевіркою встановлено порушення ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.156, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2020 року, (в т. ч. що зараховується до складу наступного звітного періоду), на суму 390 698 грн.
11. Обґрунтовуючи висновок про порушення позивачем податкового законодавства, контролюючий орган послався на придбання товарів (послуг) у ризикових контрагентів ТОВ "Біта Мюзік", ТОВ "Рейд Про", ТОВ "Фітч Фермс Пром", ТОВ "Тепловозремсервіс" та надходження товару з джерела невідомого походження.
12. Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" надало свої заперечення (вих. № 008-01/2021 від 13 січня 2021 року), на які контролюючий орган надав відповідь (вих. № 2167/6/08-01-07-01-10 від 21 січня 2021 року), залишивши висновки акту перевірки без змін.
13. 01 лютого 2021 року позивачем отримано податкові повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00007450701, № 00007470701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 390 698 грн та застосовано штраф в розмірі 3 400 грн за недотримання реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 131 462,40 грн.
14. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення неправомірними, ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" звернулося зі скаргою (вих. № 045-02/2021 від 10 лютого 2021 року) до Державної податкової служби України.
15. Рішенням Державної податкової служби України від 12 квітня 2021 року № 8201/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги, скаргу ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" задоволено частково, залишено без змін податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 26 січня 20201 року № 00007450701 та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00007470701.
16. Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 26 січня 20201 року № 00007450701 протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що позивачем правомірно відображено у бухгалтерському та податковому обліку відповідні суми податку на додану вартість по відносинам із ТОВ "Біта Мюзік", ТОВ "Рейд Про", ТОВ "Фітч Фермс Пром", ТОВ "Тепловозремсервіс", тому висновки акту перевірки про порушення вимог ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2020 року на суму 390 698 грн, є помилковими, а податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00007450701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 390 698 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
18. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що господарські операції з переліченими вище контрагентами були проведені ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" в межах цивільного, господарського та податкового законодавства. При виконанні договірних зобов`язань сторонами були дотримані всі необхідні умови, перераховані кошти, оформлені первинні документи, переданий товар/послуги. Надані позивачем первинні документи складені у відповідності до вимог Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) та не суперечать вимогам ПК України. Будь-яких доказів, що первинні документи і податкова звітність ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік" є дефектними або підробленими, містять недостовірну інформацію, відповідачем не наведено.
19. При цьому, суди виснували, що контролюючим органом висновок про нереальність вказаних господарських операцій зроблено на підставі доводів про те, що операції з контрагентами позивача неможливо підтвердити стосовно врахування наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які необхідні для виконання таких робіт. Вказані висновки контролюючий орган здійснив на підставі інформації з бази даних ІТС "Податковий блок", Архів електронної звітності, Єдиний реєстр податкових накладних, інших баз.
Натомість, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
20. Водночас суди відхилили доводи відповідача на неможливість підтвердження транспортування товарів транспортними засобами, які зазначені у товарно-транспортних накладних, оскільки інформаційно-пошукова система відеофіксації номерних знаків транспортних засобів "ВІДЕОКОНТРОЛЬ-Рубіж", на яку в акті посилається контролюючий орган, з 06 липня 2018 року в Україні не застосовується, отже відомості про пересування транспортних засобів дорогами України за даними такої системи, починаючи з 06 липня 2018 року, не можуть бути визнані достовірними.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 10 серпня 2022 року по справі № 520/11948/19, від 10 серпня 2022 року по справі № 520/11948/19.
24. Скаржник наголошує, що судами попередніх інстанцій не враховано, що договори є повністю ідентичними і не містять жодних розбіжностей або індивідуальних особливостей. Постачання здійснювалось контрагентами з адреси у м. Маріуполі, реєстрація контрагентів у контролюючих органах також відбулась в межах трьох місячного терміну, жодний з контрагентів не є сталим продавцем даного виду товару на ринку, всі контрагенти віднесені до категорії ризикових платників, по всім контрагентам подано розрахунки 1-ДФ, щодо фізичних осіб на користь яких було здійснено виплати, які в подальшому були спростовані контролюючим органом, у зв`язку із неможливістю ідентифікувати вказаних осіб в звітах 1-ДФ. Ланцюг постачання товару, виробниками якого не є контрагенти позивача, фактично відсутній, оскільки згідно даних податкових накладних безпосередні контрагенти позивача придбавали поставлений на адресу позивача товар самі у себе. Вказує на наявність кредиторської заборгованості за господарськими операціями з ТОВ "Фітч Фермс Пром".
25. Також скаржник зазначає, що позивачем під час перевірки надавались товарно-транспортні накладні, в яких зазначено, що постачання товару контрагентом ТОВ "Фітч Фермс Пром" здійснювалось за маршрутом: Донецька область, м. Маріуполь - Запорізьке шосе, буд. 9, проте ТОВ "Фітч Фермс Пром" знаходиться за адресою м. Маріуполь, проспект Будівельників 98, офіс 25, за адресою постачання товару, зазначеною у ТТН контрагент не знаходиться і складських приміщень та не має.
Скаржник наголошує, що товарно-транспортні накладні, копії яких надано до матеріалів справи, не містять часу прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження, що з урахуванням вказаних неточностей і розбіжностей, ставить під сумнів достовірність наведених у них відомостей щодо фактичного перевезення товару. По контрагенту ТОВ "Тепловозремсервіс" не надано документів, що підтверджують транспортування товарів.
26. Окремо скаржник звертає увагу на те, що позивачем не надано до перевірки доказів того, що послуги отримані від ТОВ "Біта Мюзік" (послуги з технічного забезпечення сценічним, звуковим, світловим та відео обладнанням, а також технічний супровід, включаючи доставку, роботи з монтажу та демонтажу обладнання) пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Машинобудівний Завод "Квік".
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
29. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
30. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
31. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
32. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
33. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
34. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
35. Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
36. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
37. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
38. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
39. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
40. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
41. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
42. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
43. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
44. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
45. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
46. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
47. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
48. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).
49. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
50. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.