ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 803/127/16
касаційне провадження № К/9901/33034/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12.03.2016 (суддя Плахтій Н.Б.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017 (головуючий суддя - Сапіга В.П., судді - Обрізко І.М., Нос С.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Екватор" до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Золотий Екватор" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0005362201, №0005392201.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що ним не здійснювалась безоплатна передача товарів, висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях. Платник отримував кредити на купівлю нафтопродуктів з подальшою їх реалізацією, сплачуючи при цьому відсотки за їх користування, витрати по розрахунково-касовому обслуговуванню, комісію банків, роялті правомірно були віднесені ним до складу валових витрат, авідтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 12.03.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017, позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 22.10.2015 №0005392201 повністю та №0005362201 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 18461640,07 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Задовольняючи частково позовні вимоги суди дійшли до висновку про правомірність формування платником податків витрат за кредитними договорами на купівлю нафтопродуктів, роялті, підтвердження таких операцій належними первинними документами.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою протиправне включення позивачем до складу витрат витрати по розрахунково-касовому обслуговуванню, комісій банків, нараховані за умовами кредитного договору, роялті. Скаржник доводить, що позивачем у січні, березні, серпні, листопаді, грудні 2014 року здійснено реалізацію товарно-матеріальних цінностей за ціною, нижчою за витрати, понесені на їх придбання.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29.05.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.10.2023 прийняв касаційну скаргу відповідача до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 18.10.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 05.10.2015 №4506/22-1/37425075 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог: підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.4.1, пункту 135.4 статті 135, пункту 137.4 статті 137, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 23128307,07 грн; підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 4983886,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 22.10.2015: №0005362201, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 23128307,07 грн; №0005392201, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4983887,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат суми, сплачені відповідно до субліцензійного договору, предметом якого є використання у власній господарській діяльності позивача товарного знаку, та кредитного договору, оскільки такі витрати не відносяться до господарської діяльності підприємства. Також контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що Товариством внаслідок безоплатної передачі покупцям частини вартості товарів занижено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що Товариство у 2014 році внаслідок безоплатної передачі покупцям частини вартості товарів занижено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на загальну суму 13737198,07 грн, а саме собівартість реалізованих паливно-мастильних матеріалів під товарним знаком "Mustang" становила 320768318,76 грн. Середня націнка на нафтопродукти, які реалізовувалися під товарним знаком "Mustang" становила - 1,34 % від їхньої ціни придбання (собівартості), без врахування оренди товарного знаку. Оплата позивачем за використання товарного знаку "Mustang" становила 17807805,00 грн, а тому такі витрати повинні враховуватися у складі собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг).
Одночасно контролюючим органом зроблено висновок про те, що позивачем неправомірно віднесено у рядок 06.2 АВ декларації "Адміністративні витрати" суму 22532246,58 грн (адміністративна комісія), сплачену згідно з кредитним договором від 29.07.2013 №06.1-20/144, оскільки такі витрати не відносяться до господарської діяльності платника, у зв`язку з чим останнім завищено витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування на загальну суму 22532246,58 грн.
Також в акті перевірки зазначено, що до складу фінансових витрат позивачем віднесено витрати у сумі 4666667,00 грн, які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами і не відповідають даним витратних рахунків наданої головної книги, оборотно-сальдових відомостей, аналізам рахунків.
Вказані порушення призвели до завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 23128307,07 грн та заниження податку на додану вартість на загальну суму 4983886,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео - або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу (підпункт 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
За правилами пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу (підпункт 135.4.1. пункту 135.4 статті 135 ПК України).
Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (пункт 137.1 статті 137 ПК України).
Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу (пункт 137.4 статті 137 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (пункти 138.4, 138.5 статті 138 ПК України).
Згідно з пунктом 138.6 статті 138 ПК України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Пунктом 138.8 статті 138 ПК України передбачено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 ПК України визначено, що при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов`язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов`язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).