ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 815/1346/17
касаційне провадження № К/9901/37232/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.04.2017 (суддя - Потоцька Н.В.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018 (головуючий суддя - Бітов А.І., судді - Лук`янчук О.В., Осіпов Ю.В.) у справі за позовом Фермерського господарства "Дінекс-Агро" до Ізмаїльська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Фермерське господарство "Дінекс-Агро" (далі - позивач, Господарство, платник) звернулося до суду з позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 27.09.2016 №00036/13-01, № 00037/13-01.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про протиправність прийнятих рішень, оскільки ряд договорів між Господарством та орендодавцями укладено до набрання чинності Указом Президента України "Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" від 19.08.2008 №725/2008, положення якого не мають зворотної дії в часі, це не покладає на орендаря обов`язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм, оскільки відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 06.04.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018, позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 27.09.2016 №00036/13-01, №00037/13-01.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з протиправності визначення контролюючим органом податкових зобов`язань з орендної плати за землю, оскільки ряд договорів між позивачем та орендодавцями укладено до набрання чинності Указом Президента України від 19.08.2008 №725/2008 "Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", положення якого не мають зворотної дії в часі, і не покладають на орендаря обов`язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм, оскільки відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, Інспекція звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення у справі про відмову у задоволенні позову повністю.
У доводах касаційної скарги відповідач зазначає про заниження позивачем податкових зобов`язань з орендної плати за землю у 2014-2016 роках з підстав порушення платником вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 16.10.2023 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 18.10.2023.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов наступних висновків.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Господарства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2013 по 31.07.2016, за результатами якої складено акт від 12.09.2016 №0036/15-15-13-01/32653803 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, що призвело до заниження орендної плати за землю та податку на доходи з фізичних осіб.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов до висновку, що Господарство, нараховуючи орендну плату за 2015-2016 роки по укладених договорах оренди, в порушення вимог статей 288, 289 ПК України, не врахувало проіндексовану нормативно-грошову оцінку земель. При обчисленні бази оподаткування і орендної плати по договорам оренди, з метою подальшого оподаткування податком на доходи з фізичних осіб застосовано занижену ставку орендної плати (менше, ніж 3%), внаслідок чого платником занижено суму орендної плати на загальну суму 1373646,29 грн, і у подальшому занижено базу оподаткування податком на доходи.
Внаслідок застосування заниженої ставки орендної плати (від 1% до 2%) та незастосування коефіцієнта індексації нормативно-грошової оцінки земель, що призвело до заниження бази оподаткування - сум орендної плати по укладених договорах, не донараховано та несплачено військового збору за 2015 рік на суму 69978,75 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.09.2016: №00036/13-01, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1373646,29 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 784404,99 грн, додатково нараховано 409329,22 грн пені; №00037/13-01, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 69978,75 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 17494,69 грн, додатково нараховано 7860,24 грн пені.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих рішень, Управління рішенням від 05.12.2016 №2636/10/15-32-10-01-07 залишило оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України "Про оренду землі" від 06.10.1998 №161-XIV (далі - Закон № 161-XIV) вбачається, що користування землею в Україні є платним.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю - це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно з пунктом 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Землекористувачі - це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (підпункт 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Справляння плати за землю, в тому числі і орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу XII ПК України.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).
За змістом статті 21 Закону №161-XIV розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Підпунктами 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню та верхню граничні межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Таким чином, річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у його пункті 5.2 статті 5, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу.
Така правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже була неодноразово висловлена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 24.01.2018 у справі №817/206/15, від 07.03.2018 у справі №813/6875/14, від 28.03.2019 у справі №814/1834/16, від 01.10.2019 у справі №824/2644/14-а.