ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
17 жовтня 2023 року
справа № 320/17531/21
адміністративне провадження № К/990/27081/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Пасічник С. С.,
за участі секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Богдан Ю. В. на підставі ордера від 13 жовтня 2023 року,
представника відповідача - Сливки А. В. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України,
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 2 березня 2023 року (суддя Щавінський В. Р.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2023 року (судді: Степанюк А. Г., Бужак Н. П., Кобаля М. І.)
у справі №320/17531/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дорстрой"
до Головного управління ДПС у Київській області
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У грудні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Дорстрой" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкових повідомлень-рішень від 30 червня 2021 року:
- №00135350715, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, за податковим зобов`язанням в сумі 36 336 193 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 633 619 грн, всього - 39 969 812 грн;
- №00135370715, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковим зобов`язанням в сумі 45 123 745 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 677 321 грн, всього - 48 801 066 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 2 березня 2023 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00135370715 від 30 червня 2021 року в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 11 721 657,00 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 172 166,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишено без задоволення, апеляційну скаргу Товариства задоволено, рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог, прийнято у цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135350715, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135370715 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 33 402 088,00 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 505 155,00 грн. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року залишено без змін. Стягнуто з Головного управління ДПС у Київській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в сумі 59 915 грн.
03 серпня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 2 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2023 року у справі №320/17531/21, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 07 серпня 2023 року на підставі пункту 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
04 вересня 2023 року справа №320/17531/21 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Скаржник, як на підставу касаційного оскарження посилається на пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Підставу касаційного провадження, визначену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду щодо застосування норм підпункту 44.1, підпункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статі 140, пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), викладених у постановах Верховного Суду від 5 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 28 травня 2020 року у справі № 826/15364/17, від 28 травня 2020 року у справі № 820/379/16, від 15 червня 2020 року у справі № 1440/2276/18, де сформовано висновок, що "на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку".
В обґрунтування підстави касаційного провадження, визначеної пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо норми права у подібних правовідносинах, а саме: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року, пункту 6, пункту 27 П(С)БО16 "Витрати", пункту 3 П(С)БО31 "Фінансові витрати".
Відповідач вважає, що відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах щодо застосування наведених норм права з врахуванням фактичних обставин, щодо можливості включення до складу витрат відсотків за кредитом з врахуванням наступних обставин:
- відсутність у банка ліцензії на надання фінансових послуг;
- до складу "витрат" включені відсотки за 2017, 2018, 2019 рік, які не підлягають стягненню та погашенню (тобто витрати сформовані за рахунок відсотків за кредитом, які не підлягають поверненню, що суперечить принципу формування "витрат", згідно за яким до складу витрат відносяться суми, які понесені чи існує значна ймовірність їх понесення);
- згідно рішення Господарського суду Донецької області від 12 жовтня 2022 року по справі № 905/212/15 стягнуто відсотки лише за 2014 -2015 рік (тобто відсотки за 2018-2019 рік не підлягають стягненню);
- після звернення до суду, відсотки за кредитом перестають нараховуватися (загальний висновок Великої Палати Верховного Суду від 28 березня 2018 року справа № 444/9519/12, де зазначено: "Велика Палата Верховного Суду вважає, що право кредитодавця нараховувати передбачені договором проценти за кредитом припиняється після спливу визначеного договором строку кредитування чи у разі пред`явлення до позичальника вимоги згідно з частиною другою статті 1050 ЦК України. В охоронних правовідносинах права та інтереси позивача забезпечені частиною другою статті 625 ЦК України, яка регламентує наслідки прострочення виконання грошового зобов`язання").
За позицією податкового органу, суд мав врахувати той факт, що відсотки за кредитом не підлягали нарахуванню та до складу "витрат" включені відсотки за 2018, 2019 рік, які не підлягають стягненню та погашенню. Оскільки витрати сформовані за рахунок відсотків за кредитом, які не підлягають поверненню, що суперечить принципу формування "витрат", за яким до складу витрат відносяться суми, які понесені чи існує значна ймовірність їх понесення, тому позивач завищив витрати у рядку 22500 Звіту про фінансові результати "Фінансові витрати" по нарахованих відсотках за кредит на загальну суму 19262624 грн, в т. ч.: 4 квартал 2017 року - 3 114 519 грн, 1 квартал 2018 року - 3 046 812 грн, 2 квартал 2018 року - 3 080 666 грн, 3 квартал 2018 року - 3 114 519 грн, 4 квартал 2018 року - 3 114 519 грн, 2 квартал 2019 року - 3 791 589 грн.
Наявність підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач доводить не дослідженням судом апеляційної інстанції доказів у справі, а саме: відповіді на запит Бучанської районної державної адміністрації Київської області від 16 червня 2022 року № 04-08/72 відповідно до якої, можна встановити, що документи підписані особою, яка не була директором в період підписання первинних документів; скріншоту з АIС "Автомобіль", згідно з якого можна встановити, що перевезення здійснювалися не вантажними автомобілями, які зазначені у ТТН, а насправді перевозилися мотоциклами та легковими автомобілями; відкриту інформацію, згідно з якою можна встановити, що договір поставки між ТОВ "Форест Стандарт" та ТОВ "Дорстрой", специфікація №14 від 14 грудня 2018 року та видаткова накладна № 17/12-2 від 17 грудня 2018 року підписано директором І. В. Перемиловським, проте відповідно до відкритих даних сайту opendata, директором в період підписання первинних документів був ОСОБА_1 ; відсутність у контрагентів позивача технічної, трудової, технологічної можливості здійснювати перевезення; акта про ненадання документів від 7 травня 2021 року № 523/10-36-07-18/31660851, згідно якого можна встановити, що позивачем не надав частину документів до перевірки та до заперечень, які були надані до суду; заперечення на акт "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Дорстрой", податковий номер 31660851, щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 31.12.2020", відповідно до яких можна встановити, що позивач не надавав додаткові документи.
Посилання скаржника на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, як на підставу касаційного оскарження, є необґрунтованим. Верховний Суд зазначає, що у разі оскаржень рішень судів попередніх інстанцій з підстав, передбачених пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник в касаційній скарзі повинен навести обґрунтовані та переконливі аргументи, які б слугували підставою для висновків про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Скаржник просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року та рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року по справі №320/17531/21 в частині задоволення позовних вимог на користь позивача - у цій частині прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог позивача відмовити в повному обсязі; рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року по справі № 320/17531/21 в частині відмови у задоволенні позову залишити без змін.
16 жовтня 2023 року позивач надав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у березні - травні 2021 року працівниками Головного управління ДПС у Київській області на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України і наказу від 05 березня 2021 року №299-п проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складений акт перевірки від 20 травня 2021 року №7446/10-36-07-15/31660851.
Перевіркою встановлено порушення Товариством, зокрема, вимог:
- пунктів 5, 7 П(С)БО 15 "Дохід", пункту 7 П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", пунктів 6, 27 П(С)БО 16 "Витрати", пункту 3 П(С)БО 31 "Фінансові витрати", частини першої статті 5 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, за результатами чого занижено податок на прибуток на загальну суму 45 123 745 грн, у тому числі за 2 квартал 2018 року на суму 3 409 437 грн, 3 квартал 2018 року - на 6 583 472 грн, 4 квартал 2018 року - на 1 728 478 грн, 2 квартал 2019 року - 2 034 204 грн, 3 квартал 2019 року - на 402 242 грн, 4 квартал 2019 року - на 22 615 105 грн, 3 квартал 2020 року - на суму 1 611 719 грн, 4 квартал 2020 року - на 6 738 818 грн;
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 36 336 193 грн, у тому числі: серпень 2018 року - на суму 208 333 грн, вересень 2018 року - на суму 65 000 грн, жовтень 2018 року - на суму 335 350 грн, грудень 2018 року - на суму 985 994 грн, січень 2019 року на суму 51 100 грн, лютий 2019 року - на суму 160 000 грн, грудень 2019 року - на суму 26 289 090 грн, жовтень 2020 року - на суму 5 192 719 грн, листопад 2020 року - на суму 1 184 857 грн, грудень 2020 року - на суму 1 863 750 грн.
30 червня 2021 року на підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №00135350715, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 39 269 812,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 36336193 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 633 619 грн (т. 1 а. с. 226-229);
- форми "Р" №00135370715, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, на загальну суму 48 801 066,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 45123745 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 677 321 грн (т. 1 а. с. 230-233).
За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін рішенням ДПС України від 25 листопада 2021 року №26804/6/99-00-06-01-01-06 (т. 1 а. с. 234-236).
Висновки судів попередніх інстанцій
Суд першої інстанції, висновуючись на положеннях статей 257, 264, 514, 629, 1048 Цивільного кодексу України, статті 46 Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", статей 4, 5 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", дійшов висновку про відсутність у ТОВ "Дорстрой" обов`язку з включення у складі доходів у 4 кварталі 2017 року суми кредиторської заборгованості у розмірі 49 743 878 грн, оскільки мали місце переривання позовної давності та заміна кредитора у зобов`язанні, а також наявності у підприємства правових підстав для включення до складу витрат у 3 та 4 кварталах 2018 року, а також у 2 кварталі 2019 року відсотків за кредитом, оскільки відкликання банківської ліцензії не припиняє зобов`язання, а нарахування процентів не є фінансовою послугою.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку в частині висновків щодо відображення у складі доходів за 4 квартал 2017 року суми кредиторської заборгованості з ПАТ "КБ "Південкомбанк", Шостий апеляційний адміністративний суд врахував, що на час проведення перевірки рішення Господарського суду Донецької області у справі №905/212/15 прийнято не було, статус заборгованості ТОВ "Дорстрой" за кредитним договором від 05 листопада 2013 року №104К-02Ю, як і її розмір (у тому числі в сумі 49 743 878,00 грн) були спірними. З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції погодився з твердженням Київського окружного адміністративного суду про те, що до закінчення розгляду справи №905/212/15 висновок контролюючого органу про сплив позовної давності щодо вимог про стягнення заборгованості за договором від 05 листопада 2013 року №104К-02Ю є передчасним, а віднесення заборгованості до безнадійної і нарахування податкових зобов`язань на неї - безпідставним.
У свою чергу, суд апеляційної інстанції визнав правильними посилання Головного управління ДПС у Київській області в апеляційній скарзі на те, що зміна кредитора у зобов`язанні не змінює порядку обчислення та перебігу позовної давності (стаття 262 ЦК України), а тому відступлення права вимоги за договором від 05 листопада 2013 року №104К-02Ю від ПАТ "КБ "Південкомбанк" до ТОВ "ФК "Фінуніверсал" жодним чином не впливає на визначення статусу заборгованості як безнадійної, як і не є самостійним підтвердженням визнання ТОВ "Дорстрой" такого боргу у розумінні частини другої статті 264 ЦК України. Водночас, протилежні висновки суду першої інстанції жодним чином не впливають на правильність його твердження про те, що у ТОВ "Дорстрой" були відсутні підстави для включення у складі доходів в 4 кварталі 2017 року суми кредиторської заборгованості у розмірі 49 743 878,00 грн.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції та доводам податкового органу в частині включення ТОВ "Дорстрой" витрат по нарахованих процентах за кредитним договором з ПАТ "КБ "Південкомбанк", суд апеляційної інстанції звернувся до положень частини першої статті 1048, статті 629 ЦК України, пунктів 2, 4 частини другої статті 46 Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", врахував умови договору про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії від 05 листопада 2013 року №104К-02Ю, а також послався на правові висновки Верховного Суду, висловлені у постановах від 31 жовтня 2018 року у справі № 910/23455/17, від 14 листопада 2018 року у справі № 903/6/18, від 27 листопада 2018 року у справі № 913/67/17, від 28 жовтня 2019 року у справі №911/2558/18.
Аналіз наведених норм, судової практики та умов договору замовив висновок суду апеляційної інстанції, що, не зважаючи на прийняття постанови правління Національного банку України "Про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію Публічного акціонерного товариства "Комерційний банк "Південкомбанк" від 26 вересня 2014 року №598 боржник (ТОВ "Дорстрой") не звільняється від обов`язку зі сплати процентів за користування кредитними коштами.
Врахувавши пункти 6, 27 П(С)БО 16 "Витрати", пункт 3 П(С)БО 31 "Фінансові витрати", суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що Товариством правомірно включено до складу витрат відсотки за кредитом на загальну суму 19 262 624 грн (5 772 283 грн - за 3 квартал 2018 року; 9 604 156 грн - за 4 квартал 2018 року; 3 886 185 грн - за 2 квартал 2019 року).
Суди попередніх інстанцій визнали, що нарахування у податковому повідомлення-рішення №00135370715 від 30 червня 2021 року податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3 762 952 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 376 295 грн є протиправним.
Надаючи оцінку обставинам та висновкам акта перевірки щодо господарських операцій позивача із ТОВ "Топ Фермер", ТОВ "Торговий Дім "Горновидобувна Компанія", ТОВ "Кропивницький завод нафтопереробки", ТОВ "Буд інвест компані", ТОВ "Інтерторггруп", ТОВ "Форест стандарт", ТОВ "Стандарт Трейдінг", суд першої інстанції дійшов висновку, що реальність цих операцій не підтверджується, оскільки підприємством не було надано ряду документів до перевірки, що підтверджується відповідним актом контролюючого органу, його контрагенти не мали об`єктивної можливості виконати господарські зобов`язання через відсутність виробничих і трудових ресурсів, а також факту отримання/придбання товарів/послуг від інших суб`єктів господарювання внаслідок обриву ланцюгів постачання.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в цій частині, Шостий апеляційний адміністративний суд врахував, дослідив, і оцінив всі первинні документи, надані позивачем до суду, та дійшов висновку, що факт реальності господарських операцій з зазначеними контрагентами підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а тому у відповідача не було правових підстав для прийняття оскаржуваних податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135370715 в частині нарахування податкового зобов`язання в сумі 33 402 088 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 505 155 грн та податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135350715 у повному обсязі.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Правовою підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року № 00135370715, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 45 123 745 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3 677 321 грн стали норми пунктів 5, 7 П(С)БО 15 "Дохід", пункту 7 П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", пунктів 6, 27 П(С)БО 16 "Витрати", пункту 3 П(С)БО 31 "Фінансові витрати", частини першої статті 5 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України (щодо зобов`язання) та норми пункту 123.1 статті 123 ПК України (щодо штрафу).
Відповідно до пункту "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною є, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування платника (крім великих платників податків) минулих податкових (звітних) років.
Пунктом 5 П(С)БО 15 "Дохід" передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з абзацом першим пункту 7 П(С)БО 15 "Дохід" визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
За правилами пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання" зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати" витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 27 П(С)БО 16 "Витрати" до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати".
За визначенням, що міститься у пункті 3 П(С)БО 31 "Фінансові витрати", фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями.
Щодо обліку кредитної заборгованості та нарахованих відсотків
Суди попередніх інстанцій установили, що 05 листопада 2013 року між ПАТ "Південкомбанк" (Банк) і ТОВ "Дорстрой" (Позичальник) укладено Договір про надання відкличної кредитної лінії №104К-02ІО (т. 2 а. с. 3-11), за умовами якого Банк відкриває Позичальнику відновлювальну кредитну лінію та в її межах надає кредитні кошти на наступних умовах:
- ліміт кредитування - 53 500 000 грн;
- кінцевий строк дії кредитної лінії - до 04 листопада 2014 року;
- процентна ставка - 24,5% річних.
Додатковими угодами №1 від 20 грудня 2013 року, №2/1 від 22 квітня 2014 року, №3 від 30 квітня 2014 року, №4 від 08 травня 2014 року до згаданого договору (т. 2 а. с. 12-16) змінювалися умови забезпечення виконання зобов`язань, черговість погашення заборгованості, застава майнових прав; термін дії договору та погашення заборгованості не змінювалися.
У подальшому, згідно протоколу електронного аукціону №UA-EA-2019-02-07-000070-b (т. 2 а. с. 17-21) ТОВ "Фінансова компанія Універсал" придбала пул активів, що складається з прав вимоги та інших майнових прав за кредитними договорами, що укладені суб`єктами господарювання та фізичними особами, дебіторської заборгованості та майнових прав за дебіторською заборгованістю, основних засобів, нерухомості, автотранспорту, векселів та майнових прав, які випливають з векселів.
За умовами пункту 2.1 договору про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги від 23 квітня 2019 року №39311/ЮО (т. 2 а. с. 23-30), укладеного між ПАТ "Комерційний банк "Південкомбанк" (Банк) та ТОВ "Фінансова компанія "Фінуніверсал" (далі - Новий кредитор), Банк відступає шляхом продажу Новому кредитору належні Банку, а Новий кредитор набуває у обсязі та на умовах, визначених цим Договором, права вимоги Банку до позичальників, заставодавців, іпотекодавців, поручителів, зазначених у Додатку №1 до цього Договору, надалі за текстом - Боржники, включаючи права вимоги до правонаступників Боржників. Спадкоємців Боржників, страховиків або інших осіб, до яких перейшли обов`язки Боржників або які зобов`язані виконати обов`язки боржників за кредитними договорами (договорами про надання кредиту (офердрафту)), договорами поруки, договорами іпотеки (іпотечними договорами) та/або договорами застави, з урахуванням усіх змін, доповнень та додатків до них, згідно реєстру у Додатку №1 до цього Договору. Новий кредитор сплачує Банку за Права вимоги грошові кошти у сумі та у порядку, визначеному цим Договором.
За змістом пункту 2.2 згаданого договору Новий кредитор в день укладення цього Договору, але в будь-якому випадку не раніше моменту отримання Банком у повному обсязі коштів, відповідно до п.4.1 цього Договору, набуває усі права кредитора за Основними договорами.
Додатком №1 до Договору №39311/ЮО визначено реєстр договорів, права вимоги за якими відступаються та боржників за такими договорами, серед яких, зокрема, договір про надання відкличної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року, що укладений між Публічним акціонерним товариством "Комерційний банк "Південкомбанк" (кредитор) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Дорстрой" (т. 2 а. с. 29-30).
За висновками податкової перевірки станом на 01 жовтня 2017 року по рахунку 684 "Розрахунки по нарахованих відсотках" ТОВ "Дорстрой" рахується кредитове сальдо по нарахованих відсотках по договору №104К-02Ю від 05 жовтня 2013 року в сумі 46 345 415 грн. Цю суму заборгованості відображено також в Балансі (звіт про фінансовий стан), форма №1, в рядку 1600 "Короткострокові кредити банку" - 49744 тис. грн.
За період, що перевірявся, сума нарахованих відсотків, яка відображена бухгалтерськими проводками: Дт 951 "Відсотки за кредит" - Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками", Дт 792 "Результат фінансових операцій" - Кт 951 "Відсотки за кредит" по кредитному договору №104К-02Ю від 05 жовтня 2013 року складає 19 262 624 грн, в т. ч.: 4 квартал 2017 року - 3 114 519 грн, 1 квартал 2018 року - 3 046 812 грн, 2 квартал 2018 року - 3 080 666 грн, 3 квартал 2018 року - 3 114 519 грн, 4 квартал 2018 року - 3114519 грн, 2 квартал 2019 року - 3 791 589 грн.
У періоді, що перевірявся, а саме, з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, заборгованість по кредитних коштах та нарахованих відсотках по договору №104К-02Ю від 05 жовтня 2013 року не поверталася.
Листом №190 від 26 квітня 2019 року (додаток №2 до договору №39311/ЮО про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги від 23 квітня 2019 року; т. 2 а. с. 31-32) ПАТ "Комерційний банк "Південкомбанк" (старий кредитор) та ТОВ "Фінансова компанія "Фінуніверсал" (новий кредитор) повідомили ТОВ "Дорстрой", що 23 квітня 2019 року між старим кредитором та новим кредитором укладено договір №39311/ЮО про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги, за яким старий кредитор 23 квітня 2019 року відступив шляхом продажу новому кредитору права вимоги до позичальника за договором про надання відкличної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 жовтня 2013 року, що укладений між ТОВ "Дорстрой" та ПАТ "Комерційний банк "Південкомбанк".
Під час перевірки встановлено, що позивачем за даними бухгалтерського обліку переведення боргу відобразив: Дт 601 "Короткострокові кредити банків в національній валюті" - Кт 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" на суму 49 743 878,31 грн, Дт 684 "Розрахунки по нарахованих відсотках" - Кт 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" на суму 65 608 039 грн (в тому числі 19 262 624 грн нараховані відсотки за кредит за період, що перевірявся).
Усього, за висновками перевірки, за результатами проведення операції про відступлення права вимоги по договору №39311/ЮО від 23 квітня 2019 року Кт 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" по ТОВ "Фінансова компанія "Фінуніверсал" складає 115 351 919 грн. Станом на 31 грудня 2020 року сальдо розрахунків залишилось - Кт 115 351 919 грн.
У зв`язку з наявністю станом на 01 жовтня 2017 року кредиторської заборгованості перед ПАТ "КБ "Південкомбанк", термін погашення якої відповідно кредитного договору №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року сплинув 04 листопада 2014 року та яка залишилась непогашеною на 01 жовтня 2017 року в сумі 49 743 878 грн, Головне управління ДПС у Київській області зроблено висновок про те, що в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО №15 "Дохід", пункту 5 П(С)БО №11 "Зобов`язання", пункту 7 П(С)БО №3 "Звіт про фінансові результати" Товариством не відображено у складі доходів за 4 квартал 2017 року суму кредиторської заборгованості 49 743 878 грн.
Суди також установили, що 28 травня 2015 року ПАТ "Комерційний банк "Південкомбанк" звернулося до Господарського суду Донецької області з позовом до ТОВ "Дорстрой" (відповідач-1) та ТОВ "Джевис" (відповідач-2), в якому просило:
- стягнути солідарно з ТОВ "Дорстрой" та ТОВ "Джевис" на користь ПАТ "Комерційний банк "Південкомбанк" заборгованість за Договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року в розмірі 850 000,00 грн;
- стягнути з ТОВ "Дорстрой" на користь ПАТ "Комерційний банк "Південкомбанк" заборгованість за Договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року в розмірі 82 149 902,71 грн (т. 1 а. с. 239-241).
Господарський суд Донецької області 04 червня 2015 року порушив провадження у справі №905/212/15 за вказаною позовного заявою (т. 1 а. с. 237-238).
На момент проведення перевірки рішення по справі №905/212/15 не було прийнято.
Однак, в подальшому, рішенням Господарського суд Донецької області від 12 жовтня 2022 року у справі №905/212/15 позовні вимоги задоволено частково:
- стягнуто солідарно з Товариства з обмеженою відповідальністю "Дорстрой" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Джевис" на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова компанія "Фінуніверсал" 850 000,00 грн заборгованості за договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року;
- стягнуто з Товариства з обмеженою відповідальністю "Дорстрой" на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова компанія "Фінуніверсал" 66 199 612,33 грн заборгованості за договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року.
Крім іншого, на думку податкового органу, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 6, 27 П(С)БО16 "Витрати", пункту 3 П(С)БО31 "Фінансові витрати", частини першої статті 5 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" ТОВ "Дорстрой" завищено витрати у рядку 22500 Звіту про фінансові результати "Фінансові витрати" по нарахованих відсотках за кредит на загальну суму 19 262 624 грн, в т. ч.: 4 квартал 2017 року - 3 114 519 грн, 1 квартал 2018 року - 3 046 812 грн, 2 квартал 2018 року - 3 080 666 грн, 3 квартал 2018 року - 3114519 грн, 4 квартал 2018 року - 3 114 519 грн, 2 квартал 2019 року - 3 791 589 грн.
Такий висновок контролюючий орган обґрунтовує тим, що з моменту відкликання банківської ліцензії та початку ліквідації банк фактично втрачає статус банку та фінансової установи в цілому, його банківська діяльність припиняється, у зв`язку з чим банк втрачає і право на надання банківських та будь-яких інших фінансових послуг, зокрема, щодо кредитування фізичних/юридичних осіб та нарахування відсотків по кредитам. Таким чином, за висновками перевірки, відсотки за користування кредитом підлягають нарахуванню лише до 24 вересня 2014 року - до початку процедури ліквідації ПАТ "Комерційний банк "Південкомбанк", оскільки з моменту відкликання банківської ліцензії та початку ліквідації ПАТ "Комерційний банк "Південкомбанк" фактично втратив статус банку та фінансової установи в цілому, його банківська діяльність припинилася та він втратив право на надання банківських та будь-яких інших фінансових послуг, зокрема щодо кредитування фізичних осіб та відповідне нарахування відсотків по кредитам.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що, оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій застосували пункт 2 частини другої статті 46 Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб" 23 лютого 2012 року № 4452-VI, яким встановлюються правові, фінансові та організаційні засади функціонування системи гарантування вкладів фізичних осіб, повноваження Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, порядок виплати Фондом відшкодування за вкладами, а також регулюються відносини між Фондом, банками, Національним банком України, визначаються повноваження та функції Фонду щодо виведення неплатоспроможних банків з ринку і ліквідації банків. Жодного відношення до спірних правовідносин цей закон не має. Суди попередніх інстанцій не встановили істотні обставини для правильного вирішення справи у цій частині, а саме, не встановили термін дії договорів, на підставі яких виникла кредитна заборгованість у позивача та нараховані проценти, розмір та періоди такого нарахування. Суди не надали оцінку доводам податкового органу стосовно того, що проценти нараховані після відкликання банківської ліцензії та звернення до суду, з урахуванням позиції Великої Палати Верховного Суду від 28 березня 2018 року у справі № 444/9519/12.
Щодо реальності господарських операцій
Висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій Товариства (позивача у справі) з ТОВ "Топ Фермер", ТОВ "Торговий Дім "Горновидобувна Компанія", ТОВ "Кропивницький завод нафтопереробки", ТОВ "Буд інвест компані", ТОВ "Інтерторггруп", ТОВ "Форест стандарт", ТОВ "Стандарт Трейдінг", порушення Товариством пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України стали підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року № 00135350715, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 36 336 193 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3 633 619 грн ( на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України).
Також висновок про відсутність реальності здійснення господарських операцій Товариства з зазначеними контрагентами в результаті порушення норм пунктів 5, 7 П(С)БО 15 "Дохід", пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в наслідок чого занижено інші доходи на суму 181 680 973 грн, зумовив прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135370715 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 33 402 088 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2 505 155 грн.
Відповідно до пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.