ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 400/2082/21
адміністративне провадження № К/990/18915/22
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В., Бившевої Л.І.,
за участю секретаря судового засідання Титенко М.П.,
представника позивача - Мезінов О.Г.,
представника відповідача - Дроздюк А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року (суддя Мороз А.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2022 року (головуючий суддя Лук`янчук О.В., судді: Бітов А.І., Ступакова І.Г.) у справі №400/2082/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" звернулось з позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 р. №00037320007, №00038320007.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що висновки податкового органу про порушення ТОВ "МГЗ" вимог податкового законодавства, які призвели до завищення бюджетного відшкодування податку на додану вартість та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, зроблені відповідачем на підставі невірного з`ясування фактичних обставин, помилкового трактування суті та змісту зовнішньоекономічного контракту і ґрунтуються виключно на припущеннях.
Зокрема, позивач вказує, що при проведенні позапланової перевірки відповідач дійшов необґрунтованого висновку про заниження ТОВ "Миколаївський глиноземний завод" податкових зобов`язань з ПДВ в декларації з ПДВ за листопад 2020 року на суму 39861523 грн з посиланням на те, що позивач у листопаді 2020 року реалізовував фірмі-нерезиденту RS International GmbH (Швейцарія) послуги з переробки давальницької сировини згідно контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20 лютого 2013 року за цінами, нижчими за собівартість їх надання, що свідчить про безоплатне постачання товариством товарів. Податковим органом не враховано, що предметом Контракту є надання нерезиденту послуг, а не постачання товарів. Постачання товарів (в т.ч. безоплатна їх передача) та постачання послуг є відмінними операціями, які також є окремими та самостійними об`єктами оподаткування ПДВ. В акті перевірки відсутнє посилання на відповідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій саме з постачання товарів, а висновки контролюючого органу про здійснення відповідних операцій ґрунтуються виключно на припущеннях. Також, позивач зазначав про безпідставність висновків податкового органу про завищення ТОВ "Миколаївський глиноземний завод" податкового кредиту у декларації за листопад 2020 року на суму 37 370,00 грн при здійсненні господарських операцій з ПП Фірма "Спецстройтехмонтаж" за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18 березня 2020 року. Факт реального здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які було надано до перевірки. Висновки про відсутність у ПП Фірма "Спецстройтехмонтаж" трудових та матеріально-технічних ресурсів здійснено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базах даних ДПС, яка носить виключно інформативний характер.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 30 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2022 року позов задовольнив. Скасував податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року №0003732007, №0003832007. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "МГЗ" з питання законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис грн. по декларації з ПДВ за листопад 2020 р.
За результатами перевірки 19 лютого 2021 року складено акт №134/32-00-07-01-02-27/33133003, у висновку якого зазначено про встановлення порушень, зокрема:
- ст. 14 п. 14.1. пп. 14.1.13., ст. 188 п. 188.1. ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань за ставкою ст. 193 п. 193.1. ПК України на 39 861 523 грн, на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані;
- ст. 44 п. 44.1., ст. 198 п. 198.1. пп. "а", п. 198.2. абз. 1-3, п. 198.3. абз. 1-2 ПК України внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту, що призвело до завищення суми податкового кредиту в листопаді 2020 рік на 37 370 грн.
Зазначене призвело до:
- порушення ст. 200 п. 200.1., п. 200.4. абз. "б" ПК України в частині завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 25 888 324 грн;
- ст. 200 п. 200.1., п. 200.4. абз. "в" ПК України в частині завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 14 010 569 грн.
На підставі Акту перевірки 17 березня 2021 року Управління прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №00037320007, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 25888324 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 6472 081 грн;
- № 00038320007, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 14010569 грн.
На аркушах 8-10 Акту перевірки викладено висновки щодо заниження ТОВ "МГЗ" в листопаді 2020 року податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39861523 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості висновку акту перевірки про безоплатне надання ТОВ "МГЗ" фірмі-нерезиденту RS International GmbH (Швейцарія) товарів на суму 199 307 617,00 грн, які були використані ним при переробці, та підлягали оподаткуванню за ставкою 20%.
Також суд першої інстанції відхилив посилання контролюючого органу про завищення ТОВ "Миколаївський глиноземний завод" податкового кредиту на суму 37370,00 грн у зв`язку з нереальним характером господарських операцій з ПП Фірма "Спецстройтехмонтаж", зазначивши, що ПП Фірма "Спецстройтехмонтаж" має діючу ліцензію, яка надає їй право на виконання будівельних робіт, а також діючі дозволи на право виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки. Сам факт наявності таких документів свідчить про проходження контрагентом позивача державної процедури ліцензування, під час якої перевіряється відповідність суб`єкта ліцензійним умовам на право провадження такого виду господарської діяльності як будівельні роботи, в тому числі в частині наявності матеріальної бази та штату працівників.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків, викладених Верховним Судом у постанові від 4 червня 2020 року у справі №825/1630/17, від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15, де визначено, серед іншого, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій та їх документального підтвердження.
У наведених постановах викладено висновок, що якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність господарських операцій з ПП "Спецстройтехмонтаж" за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18 березня 2020 року неможливістю вказаним контрагентом виконати взяті на себе зобов`язання за договором через недостатність матеріальних та трудових ресурсів; відсутністю необхідної кількості працівників та основних засобів, що унеможливлює виконання робіт з ремонту внутрішньої штукатурки стін, заміни дверей на металопластикові, заміни вікон службових приміщень.
Скаржник наполягає, що сама по собі наявність первинних документів не є безумовним доказом реальності господарської операції.
Касаційна скарга також мотивована тим, що судами попередніх інстанцій не враховано положення пункту 4.2 контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20 лютого 2013 року, укладеного з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), де зазначено, що вартість переробки включає в себе всі витрати, понесені виконавцем при переробці поставлених замовником товарів, починаючи з їх прийому в пункті поставки і закінчуючи оплатою всіх витрат, пов`язаних з виробництвом і поставкою продуктів переробки. Таким чином, на думку відповідача, використані при переробці товари, вартість яких не включена ТОВ "Миколаївський глиноземний завод" до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199 307 617,00 грн, відповідає терміну "безоплатно надані товари", визначення якого наведено у п.п. "а" п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, у зв`язку з чим вважає, що з боку позивача занижено базу оподаткування та не нараховано податкові зобов`язання на вартість безоплатно наданих матеріальних цінностей на суму ПДВ 39 861 523,00 грн, чим порушено п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України.
Верховний Суд ухвалою від 9 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Щодо тверджень податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39861523 грн (за листопад 2020 року) на суму витрат, що були понесені при переробці, Товариство зазначає, що предметом контракту від 20 лютого 2013 року є виключно надання позивачем нерезиденту послуг, і ніякого постачання, тим більше безоплатного, товарів позивачем нерезиденту в розумінні Податкового кодексу України за цим контрактом не здійснювалось. Вказує, що тлумачення відповідачем норми п.188.1 ст. 188 ПК України щодо визначення бази оподаткування послуг з переробки давальницької сировини є помилковим, оскільки позивач надає ці послуги самостійно, а для самостійно наданих послуг абз.2 п.188.1 ст. 188 ПК України встановлює окремий порядок визначення бази оподаткування ПДВ, а саме база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Також, позивач зазначив про безпідставність висновків податкового органу про завищення податкового кредиту при здійсненні господарських операцій з ПП "Спецстройтехмонтаж", оскільки відсутність у зазначеного контрагента основних засобів, найманих працівників, не може свідчити про нереальність господарської операції.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Щодо завищення податкового кредиту на суму 37 370,00 грн по господарських правовідносинах з контрагентом ПП Фірма "Спецстройтехмонтаж".
Висновки в Акті перевірки щодо вказаного порушення відповідач обґрунтовує неможливістю здійснення контрагентом виконання робіт обумовлених договором, з огляду на недостатність у нього трудових ресурсів.
Відповідач мотивував такий висновок відсутністю матеріальних та трудових ресурсів; необхідної кількості працівників та основних засобів, що унеможливлює виконання робіт з ремонту внутрішньої штукатурки стін, заміни дверей на металопластикові, заміни вікон службових приміщень.
Суди попередніх інстанцій не погодились з вказаними висновками контролюючого органу та задовольнили вимоги позивача в зазначеній частині. Рішення судів вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентом є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість відповідачем не надано суду належних, допустимих та достовірних доказів, які б свідчили про нереальність господарських операцій.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Виходячи зі змісту ст.ст. 198, 200, 201 Податкового кодексу України, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару (робіт, послуг), до податкового кредиту, виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (роботи, послуги), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару (роботи, послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
Відповідно до ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, обов`язкові реквізити.
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.