ПОСТАНОВА
Іменем України
12 жовтня 2023 року
Київ
справа №320/5737/19
адміністративне провадження №К/9901/35635/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №320/5737/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АПТТ-Трейдинг ЛТД" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року (суддя Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2021 року (головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді: Степанюк А.Г., Карпушова О.В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АПТТ-Трейдинг ЛТД" (далі - позивач, ТОВ "АПТТ-Трейдинг ЛТД") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області, яке судом першої інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 липня 2019 року №0021041414, №0021051414.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що реальність господарських операцій із ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ" і ПП "ЛОРІУС КОМПАНІ" (попередня назва - ПП "АМТТ-ТРЕЙД") підтверджується належними первинними документами, які відповідають вимогам чинного законодавства, містять усі обов`язкові реквізити і були надані до перевірки. Твердження відповідача про порушення позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не відповідає дійсності, оскільки в ході проведення виїзної перевірки було надано доступ до всіх без винятку документів. Водночас у випадку ігнорування вимоги про надання первинних документів під час перевірки відповідач мав би скласти акт про відмову у наданні документів відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України.
Досудове розслідування у кримінальному провадженні №32016100090000057 від 13 червня 2016 року, порушене за статтею 212 Кримінального кодексу України (далі - КК України), на яке посилається відповідач в акті перевірки, було закрито у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення ще 08 лютого 2019 року, тобто до початку податкової перевірки. З приводу посилань ГУ ДПС на кримінальне провадження №12017040000000836, порушене за статтею 190 КК України, позивач зазначив, що останнє може свідчити лише про можливі порушення законодавства ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ" виключно щодо контрагентів-покупців, на підставі заяви яких розпочато зазначене кримінальне провадження. Надані директором ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ" свідчення про неможливість поставки товарно-матеріальних цінностей своїм покупцям жодним чином не стосуються господарської діяльності ТОВ "АПТТ-Трейдинг ЛТД".
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 10 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2021 року, адміністративний позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДПС у травні 2019 року на підставі наказу від 10 квітня 2019 року №788 провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ "АПТТ-Трейдинг ЛТД" щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 28 травня 2019 року №433/10-36-14-14/39532924 (том 2 а.с.31-81).
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого платник податків занизив податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2313735 грн, у тому числі за 2016 рік - 482894 грн, за 2017 рік - 1830841 грн;
- пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту "а" пункту 198.1, абзаців першого, другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого платник податків завищив від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1771399 грн, у тому числі за грудень 2018 року у сумі 1771399 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 19 липня 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0021041414, яким позивачу збільшено суму з грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2892169 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 2313735 грн, за штрафними санкціями - на 578434 грн (том 2 а.с.86-85),
- №0021051414, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1771399 грн (том 2 а.с.82-83).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ", ПП "АМТТ-ТРЕЙД" підтверджується первинними документами, а саме договорами, податковими і видатковими накладними, прибутковими накладними, довіреностями на отримання товарно-матеріальних цінностей, актами здачі-приймання виконаних робіт (послуг), актами приймання-передачі давальницької сировини (матеріалів), товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату, оборотно-сальдовими відомостями, інформацією про рух грошових коштів на рахунках. Вказані документи відповідають вимогам Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-XIV).
Суд критично оцінив посилання ГУ ДПС на ненадання позивачем до перевірки первинних документів, оскільки у спірному випадку податковий орган не дотримався вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України. Самої лише вказівки в акті перевірки на ненадання документів на підтвердження спірних господарських операцій недостатньо.
Доводи ГУ ДПС про те, що контрагенти позивача фігурують у кримінальних провадженнях, також були відхилені судом першої інстанції. Суд встановив, що кримінальне провадження №32016100090000057 від 13 червня 2016 року було закрите ще 08 лютого 2019 року (тобто, до початку перевірки) з огляду на відсутність у діянні складу кримінального правопорушення. В межах кримінального провадження №120104000000836 фінансово-господарська діяльність ТОВ "АПТТ-Трейдинг ЛТД" не досліджується, а протокол допиту директора ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ" ОСОБА_1, який був отриманий в межах зазначеного кримінального провадження, до ухвалення відповідного вироку не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Відповідач не надав суду ні обвинувального вироку щодо посадових осіб контрагентів, ні рішення суду про визнання правочинів, які є предметом розгляду у цій справі, недійсними.
Суд першої інстанції наголосив, що обставин узгодженості дій позивача з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод у цій справі встановлено не було.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, наявну в інформаційно-аналітичних базах стосовно контрагентів позивача, суд першої інстанції визнав безпідставними, оскільки остання не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та господарських операцій позивача. Доводи відповідача про відсутність у контрагентів ТОВ "АПТТ-Трейдинг ЛТД" трудових та матеріальних ресурсів для виконання спірних господарських операцій також були відхилені з огляду на відсутність законодавчих обмежень щодо використання у господарській діяльності лише власних основних та оборотних засобів чи тільки найманої праці.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували під час застосування:
- статей 44, 198, 200 ПК України, статей 4, 9 Закону №996-XIV висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 04 лютого 2020 року (справа №160/1283/19), від 26 лютого 2019 року (справа №816/2192/16), від 25 березня 2020 року (справа №П/811/446/16), від 03 квітня 2018 року (справа №П/811446/16), від 07 травня 2020 року (справа №815/6602/15), від 31 березня 2020 року (справа №824/434/15-а), від 27 березня 2018 року (справа №826/1588/13-а), від 14 травня 2019 року (справа №820/3546/18), Верховного Суду України від 22 вересня 2015 року (справа №810/5645/14), від 05 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 01 грудня 2015 року (справа №21-1661а15), від 02 грудня 2015 року (справа №21-3849а15);
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15, від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 31 липня 2018 року (справа №808/2549/17).
Неврахування зазначених висновків призвело до недослідження судами зібраних у справі доказів, а саме інформації, наданої слідчим управління Головного управління Національної поліції в Дніпропетровській області у листі від 11 квітня 2019 року №2дт1527, показів керівників контрагентів позивача, факту ненадання до перевірки первинних документів. Крім того, скаржник вважає, що суди вирішили спір на підставі недопустимих доказів, якими є документи, складені за наслідками господарських відносин з ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ", оскільки його керівник ОСОБА_1 надав покази, що вказане підприємство не може виконувати свої зобов`язання за договорами купівлі-продажу металопрокату, а також документи, які не надавались до перевірки.
Також у касаційній скарзі скаржник заявив клопотання про заміну відповідача у справі на правонаступника.
Верховний Суд ухвалою від 06 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає здійсненню касаційного перегляду справи.
Враховуючи реформування податкових органів, на підставі статті 52 КАС України суд касаційної інстанції здійснив заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44096797).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ "24 ЕЛЕМЕНТ" і ПП "ЛОРІУС КОМПАНІ" (попередня назва - ПП "АМТТ-ТРЕЙД").
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлює, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі №640/4687/19.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Суд касаційної інстанції встановив, що спірні правовідносини у цій справі виникли у зв`язку із незгодою позивача із висновком відповідача про завищення ТОВ "АПТТ-Трейдинг ЛТД" від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість, та заниження належного до сплати податку на прибуток приватних підприємств у періоді, що був предметом документальної планової виїзної перевірки. Підставою для таких висновків контролюючого органу слугувало, зокрема, наступне:
1) платник податків проігнорував законну вимогу посадових осіб ГУ ДПС і не надав до перевірки договори, видаткові накладні, платіжні доручення та інші документи для фіксування їх за номером, датою та іншими реквізитами, не надав документи складського обліку на внутрішнє переміщення товарів, транспортну документацію;
2) у листі слідчого управління Головного управління Національної поліції в Дніпропетровській області від 11 квітня 2019 року №2дт1527 викладено відомості про проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні №120104000000836, порушеному за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 190 КК України. Зокрема, в межах зазначеного кримінального провадження директор ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ" ОСОБА_1 повідомив, що вказане підприємство не може виконувати свої зобов`язання за договором купівлі-продажу металопрокату з огляду на те, що зазначений товар не поставлявся на підприємство постачальниками. Однак, проведений податковим органом аналіз свідчить, що ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ" здійснювало імпортні операції з металопрокатом. Відтак, зазначене підприємство шляхом обману отримало попередню оплату за товар без наміру його поставки. У вказаному листі також містилась інформація про те, що за частиною третьою статті 212 КК України порушене кримінальне провадження №32016100090000057, розслідуванням у якому встановлено участь ТОВ " 24 ЕЛЕМЕНТ" у злочинній схемі ухиляння від податків як транзитного підприємства, службові особи якого шляхом зміни номенклатури товару в податкових накладних створили незаконну податкову вигоду підприємствам реального сектору економіки;