ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 жовтня 2023 року
м. Київ
справа №640/19134/19
адміністративне провадження № К/990/26500/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянувши у письмовому провадженні в касаційній інстанції адміністративну справу №640/19134/19
за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа - Усть-Чорнянська селищна рада Тячівського району Закарпатської області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.10.2021 (суддя Григорович П.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.02.2022 (головуючий суддя Ганечко О.М., судді: Кузьменко В.В., Василенко Я.М.),
В С Т А Н О В И В :
У жовтні 2019 року ОСОБА_1 (далі також - позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), третя особа - Усть-Чорнянська селищна рада Тячівського району Закарпатської області, у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.04.2018 № № 486196-1308-0713, 486197-1308-0713, від 05.06.2019 №№ 23140-5413-0713, 23141-5413-0713 та від 25.09.2019 № № 23159-5413-0713, 23160-5413-0713.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2021 року, залишеним без постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року, адміністративний позов задоволено частково:
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.04.2018 № 486196-1308-0713 в частині 118176,52 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.06.2019 № 23140-5413-0713 в частині 118176,52 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.09.2019 № 23159-5413-0713 в частині 118176,52 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.04.2018 № 486197-1308-0713 в частині 7520,97 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.06.2019 № 23141-5413-0713 в частині 7520,97 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.09.2019 № 23160-5413-0713 в частині 7520,97 грн. В решті позову відмовлено.
Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що 18.04.2018 Головний управлінням ДФС у Закарпатській області винесено податкові повідомлення-рішення №486196-1308-0713, яким позивачці визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати за 2018 рік в розмірі 126634,27 грн (земельна ділянка розміром 0,9666 га); № 486197-1308-0713, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати за 2018 рік в розмірі 8026,72 грн (земельна ділянка розміром 0,0578 га).
У подальшому, контролюючим органом стосовно тих самих земельних ділянок винесені податкові повідомлення-рішення за 2017 рік: від 25.09.2019 № 23159-5413-0713 на суму 126634,27 грн; від 25.09.2019 № 23160-5413-0713 на суму 8026,72 грн; за 2019 рік: від 05.06.2019 № 23140-5413-0713 на суму 126634,27 грн; від 05.06.2019 № 23141-5413-0713 на суму 8026,72 грн.
Як вбачається із розрахунку, наданого контролюючим органом, податкові повідомлення-рішення № 486196-1308-0713, № 23140-5413-0713, № 23159-5413-0713, кожне на суму 126634,27 грн, обраховані відповідачем виходячи із орендної плати - 5% від нормативної грошової оцінки, що становить 2532685,92 грн.
Податкові повідомлення-рішення № 486197-1308-0713, № 23141-5413-0713, № 23160-5413-0713 обраховані відповідачем виходячи із орендної плати - 5% від нормативної грошової оцінки, що становить 151447,56 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, такими, що складені з безпідставним врахуванням нормативної грошової оцінки (далі також - НГО), зазначеної у Витягах з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, отриманих контролюючим органом від Управління Держгеокадастру у Тячівському районі Закарпатської області, без внесення змін щодо її розміру у договори оренди земельних ділянок, позивачка звернулася до суду з цим позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення можна вважати обґрунтованими лише в частині орендної плати в сумі 8457,75 грн / рік за земельну ділянку площею 0,9665 га та в сумі 505,75 грн /рік за земельну ділянку площею 0,0578 га, нарахованої на підставі договорів оренди та з урахуванням рішень судів про внесення змін до вказаних договорів в частині розміру орендної плати - 5% від нормативної грошової оцінки. Суди дійшли висновку, що посилання відповідача на Витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку зазначених земельних ділянок, які самостійно були отримані контролюючим органом, є помилковими, оскільки в будь-якому випадку підставою для нарахування орендної плати є договір оренди, при цьому, зміни в договори в частині НГО не вносились.
Не погодившись з такими рішеннями судів попередніх інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наполягає на тому, що якщо орган місцевого самоврядування прийняв рішення про нову нормативну грошову оцінку землі, то орендар сплачує орендну плату, обчислену із застосуванням такої нормативної грошової оцінки, навіть у разі не внесення відповідних змін до договору оренди.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт "в" пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.
Позивачка правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалася.
Зі змісту касаційної скарги вбачається, що рішення судів попередніх інстанцій фактично оскаржуються в частині задоволених позовних вимог, а відтак колегія суддів перевіряє їх законність та обґрунтованість лише у цій частині.
Перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Так, підставою виникнення спору між сторонами у цій справі слугувало те, що контролюючий орган нарахував позивачці орендну плату за земельні ділянки, якими остання користується на підставі договорів оренди, застосувавши нормативну грошову оцінку земельних ділянок, зазначену у Витягах з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, сформованих Управлінням Держгеокадастру у Тячівському районі Закарпатської області 16.02.2016. На переконання позивачки, зазначені Витяги не можуть бути використані як підстава для нарахування орендної плати за користування землею, оскільки зміни в договори оренди щодо розміру НГО не вносилися.
Отже, ключовим питанням, яке належало вирішити судам у цій справі було прийнятність/неприйнятність використання податковим органом при нарахуванні платнику податків податкового зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки відомостей про нормативну грошову оцінку, наданих Управлінням Держгеокадастру станом на 16.02.2016, без внесення змін у договір оренди щодо розміру такої (нової) нормативної грошової оцінки.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Згідно з підпунктом 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Особливості нарахування та сплати орендної плати за земельну ділянку як однієї із форм плати за землю врегульовано приписами статті 288 ПК України.
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).
Разом з тим, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України містить застереження щодо належного розміру орендної плати.
У цій справі спірним є донарахування позивачці орендної плати за земельні ділянки за період з 2017 по 2019 роки.
Впродовж 2016 року підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначав, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
З 01 січня 2017 року набув чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" 21 грудня 2016 року №1797-VIII, яким підпункт 288.5.1 викладено в такій редакції: " 288.5.1. не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території";
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII, який набрав чинності 01 січня 2018 року, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України викладено в наступній редакції: "288.5.1. не може бути меншою за розмір земельного податку:
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області".
Відповідно до пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування земельним податком є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Згідно із пунктом 271.2 статті 271 ПК України рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів, офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (пункт 286.1 статті 286 ПК України).
Пунктом 289.1 статті 289 ПК України передбачено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Зміст наведених норм свідчить про те, що для визначення розміру орендної плати використовується НГО земельних ділянок. При цьому законодавцем визначено нижню (а в деяких випадках і верхню) граничну межу ставки орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі. Так, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення ставки або розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу була не меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території (в даному випадку 3%), однак, і не може перевищувати 12 % нормативної грошової оцінки. При цьому нарахування фізичним особам сум земельного податку проводиться контролюючим органом на підставі даних ДЗК та з використанням НГО земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку.
Дані державного земельного кадастру - це сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону (підпункт 14.1.42 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до статті 1 Закону України від 11 грудня 2003 року №1378-IV "Про оцінку земель" (далі - Закон №1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Згідно з абзацом третім частини першої статті 13 Закону №1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться, зокрема, у разі визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.