ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 600/3324/21-а
адміністративне провадження № К/990/15483/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року (суддя Маренич І.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року (головуючий суддя Матохнюк Д.Б., судді: Гонтарук В.М., Біла Л.М.) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, у якому просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій №0000026780705 від 21 травня 2021 року;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0000026760705, №0000026790705 від 21 травня 2021 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що здійснюючи роздрібну торгівлю пальним та алкогольними напоями через вказаний РРО, який належним чином зареєстрований в органі ДПС, сплатив всі необхідні податкові платежі та збори в дохід держави, а також належним чином обліковував даний товар та не приховував даних про здійснення роздрібної торгівлі через змінний РРО.
Також позивач вказував, що ним надано контролюючому органу докази проведення через РРО операцій поповнення, оприбуткування і поставлення на облік пального в кількості 31000 л на загальну суму 598300,00 грн, що в свою чергу спростовує висновки відповідача щодо порушення позивачем ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів. Крім того, позивачем зазначалось про порушення відповідачем порядку та процедури проведення перевірки, оскільки в наказі не зазначено підставу перевірки, та фактично її проведено в період дії мораторію на проведення перевірок.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач використовував реєстратор розрахункових операцій, який зареєстровано в Державному реєстрі РРО та внесено до інформаційної системи ДПС відповідно до реєстраційного посвідчення з присвоєнням фіскального номера.
Також суди, з посиланням на постанову Верховного Суду від 7 серпня 2018 року у справі №825/10/17, відзначили, що відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Крім того, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що відповідачем не надано доказів використання позивачем у своїй діяльності 6-го резервуару та наявності в ньому пального станом на день проведення перевірки.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - суд апеляційної інстанції застосував норму права (статтю 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального", пункти 11, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг") без урахування висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах в постановах від 23 жовтня 2021 року у справі №640/20195/19, від 1 лютого 2021 року у справі №520/5562/19, від 20 листопада 2018 року у справі №2а-9358/11/1370, від 31 травня 2019 року у справі №810/1583/15.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що позивач здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії, а висновок судів стосовно відсутності нормативно затвердженого акта, яким врегульовано порядок видачі, переоформлення, внесення змін, анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним є помилковим.
Також зазначає, що позивачем допущено порушення п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, оскільки у ФОП ОСОБА_1 на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 станом на 6 квітня 2021 року встановлено резервуар з пальним А-95 в кількості 1938 літрів на суму 49 225,20 грн, який не обліковувався в бухгалтерському обліку. Вказує, що даний резервуар не обладнаний рівноміром-лічильником.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Зазначає, що здійснюючи роздрібну торгівлю пальним та алкогольними напоями через змінений РРО, який належним чином зареєстрований в органі ДПС, сплатив всі необхідні податкові платежі та збори в дохід держави, а також належним чином обліковував даний товар та не приховував даних про здійснення роздрібної торгівлі через замінений РРО. Крім того, зазначає, що положення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів господарювання вести такий облік.
Ухвалою Верховного Суду від 25 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі направлень на перевірку від 1 квітня 2021 року №613, 614, виданих Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області, на підставі п.п. 19-1.1.4, 19-1.1.13, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20, п. 19-1, ст. 19-1, п.п.20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.12, 20.1.13, 20.1.14, 20.1.15 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 1 квітня 2020 року №403-п, проведена фактична перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 з питань дотримання вимог ПК України в частині здійснення господарської діяльності. Законів України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" та інших законодавчих актів, за результатами якої 9 квітня 2021 року складено акт №1404/24-13-07-03/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено наступні порушення:
- п. 11, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме неведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗД;
- ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" - роздрібна торгівля алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії;
- п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не обладнання рівноміром-лічильником рівня пального у резервуарі розташованого на акцизному складі, на території якого здійснюється змішування, розлив, навантажування, зберігання, реалізації пального.
Враховуючи висновки викладені в акті перевірки відповідачем 21 травня 2021 року прийняті наступні рішення:
- податкове повідомлення - рішення №0000026790705, яким застосовано штрафні санкції в сумі 20000,00 грн за платежем адміністративні штрафи та інші санкції за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1.2 ст. 230 ПК України;
- податкове повідомлення - рішення №0000026760705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 300 150,40 грн за порушення п. 11, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- рішення про застосування фінансових санкцій № 0000026780705, штраф в сумі 2462673,78 грн за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, перевірці підлягають питання правильності застосування судами: статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального"; пункти 11, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Скаржник вважає, що апеляційний суд при ухваленні оскаржуваної постанови не врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 23 жовтня 2021 року у справі №640/20195/19, від 1 лютого 2021 року у справі №520/5562/19, від 20 листопада 2018 року у справі №2а-9358/11/1370, від 31 травня 2019 року у справі №810/1583/15.
Щодо прийняття рішення про застосування фінансових санкцій від 21 травня 2021 року №0000026780705, колегія суддів зазначає наступне.
В акті перевірки зафіксовано порушення здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії, а саме Головне управління ДПС у Чернівецькій області видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №24080314201900051 від 1 липня 2019 року, термін дії з 1 липня 2019 року по 1 липня 2024 року реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний №3000048666 (в ліцензію 30 березня 2021 року внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №3000866079) та ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольним напоями №24080308202002281 від 12 листопада 2020 року, термін дії з 13 листопада 2020 року по 13 листопада 2021 року реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний №30000048666 (в ліцензію 10 лютого 2021 року внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №3000866079).
Відповідно до даних АІС "Податковий блок" позивач на АЗС за адресою Чернівецька область, смт.Путила, вул. Українська, через реєстратор розрахункових операцій не зазначений в ліценції фіскальний №3000866079, який зареєстрований на АЗС 16 грудня 2020 року здійснював реалізацію в період з 16 грудня 2020 року до 30 березня 2021 року паливно - мастильних матеріалів на загальну суму 1106036,89 грн та реалізацію алкогольних напоїв в період з 16 грудня 2020 року до 10 лютого 2021 року на загальну суму 125300,00 грн.
Відповідачем застосовано штрафні санкції на підставі абзацу 10 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, яка встановлює відповідальність за "роздрібну торгівлю алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії" в розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції.
Відповідно до частини 20 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - № 481/95-ВР) (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) роздрібна торгівля алкогольними напоями або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Відповідно до частини 32 цієї статті у заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
За приписами частин 33, 34, 36, 37, 39, 49 статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
У відповідності до абзацу 10 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції.
Враховуючи викладене, роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР.
Судами установлено, що позивач використовував реєстратор розрахункових операцій, який зареєстровано в Державному реєстрі РРО та внесено до інформаційної системи ДПС відповідно до реєстраційного посвідчення з присвоєнням фіскального номера, але не зазначений у ліцензії.
Суди дійшли висновку, що держава не забезпечила правову визначеність в питанні, ким саме має зазначатися перелік РРО в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, не визначила форму та зміст ліцензії, порядок внесення змін в додаток до ліцензії що свідчить про недотримання принципу "належного урядування". При цьому, судами враховано відсутність негативних наслідків для "інтересів суспільства" у вигляді ухилення від сплати податків, неналежного обліку чи приховування даних про здійснення роздрібної торгівлі пальним через замінений РРО та порушення принципу "справедливого балансу" в питанні застосування штрафу в розмірі 2 462 673,78 грн, що є непропорційним втручанням в право мирного володіння майном та неспівмірним тягарем.
На думку колегії суддів, висновки судів про відсутність законодавчого регулювання внесення змін у додаток до ліцензії є необґрунтованим, оскільки додаток до ліцензії є її невід`ємною частиною.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у постанові від 17 лютого 2022 року у справі №520/13466/19 Верховний Суд, застосувавши наведені вище норми Закону № 481/95-ВР, виснував, що роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР. Відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через РРО, зазначений у ліцензії, незалежно від статусу цього РРО.
Подібна правова позиція викладена також у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі №2а-9358/11/1370 та від 1 лютого 2021 року у справі №520/5562/19.
Отже, зміни у додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним можуть бути внесені виключно на підставі відповідної заяви суб`єкта господарювання. Факт реєстрації нового РРО не зумовлює у контролюючого органу обов`язку автоматично вносити зміни у додаток до ліцензії на право здійснення торгівлі пальним щодо РРО, через яке здійснюється торгівля пальним.
Варто зазначити, що ФОП ОСОБА_1 протягом періоду, за який було встановлено порушення, із заявою про внесення змін та/або доповнень до виданих ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями до фіскального органу не звертався.
Окрім того, за змістом позовних вимог вбачається, що позивач фактично усвідомлює і визнає факт порушення, але вважає, і суди погодились з такими доводами, що не дотримання вищезазначених вимог закону є допустимим і немає великого значення, оскільки ним сплачено всі необхідні податки, а застосування штрафу є непропорційно великим, що порушує справедливий баланс між інтересами суспільства і основоположними правами конкретної особи.
Такі висновки судів попередніх інстанцій колегія суддів вважає помилковими, оскільки на законодавчому рівні встановлені правила державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним.
Таке державне регулювання насамперед встановлено з метою забезпечення високої якості зазначених продуктів та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, про що зазначено в преамбулі Закону № 481.
Сплата податків і зборів не звільняє суб`єкта господарювання від дотримання цих правил і вимог, а висновки щодо порушення податковим органом статті 1 Першого протоколу Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод є необґрунтованими і не мотивованими, оскільки відповідно до частини першої цієї статті - Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Частиною другою цієї статті встановлено, що попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.
Тобто, визначальною і пріоритетною метою державного контролю за обігом алкогольної і тютюнової продукції, а також пального є забезпечення загальних інтересів суспільства, а не сплата податків.
При цьому, на думку колегії суддів, висновки судів про відсутність законодавчого врегулювання умов використання РРО є також необґрунтованим, оскільки, як вже зазначалось вище, відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним, виключно через РРО зазначений у ліцензії..
Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №0000026760705, колегія суддів зазначає наступне.
В акті фактичної перевірки №1404/24-13-07-03/ НОМЕР_1 контролюючим органом серед іншого зазначено про порушення, яке полягає у переміщенні пального між власними акцизними складами на АЗС за адресою: АДРЕСА_1, а саме неналежне ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в сумі 710300,00 грн загальним обсягом 37000 л.
Контролюючий орган дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог порядку ведення обліку товарів за місцем його отримання та реалізації в частині переміщення пального між власними акцизними складами в день складання акцизних накладних на повну кількість не проводилось операції поповнення, оприбуткування і поставлення на обліку пального в кількості 31000 л, на загальну суму 598300,00 грн.
Надаючи оцінку зазначеному порушенню суди попередніх інстанцій не взяли до уваги твердження відповідача про порушення позивачем вимог порядку ведення обліку товарів за місцем його отримання та реалізації в частині переміщення пального між власними акцизними складами, у зв`язку з чим дійшли висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) № 265 від 06.07.1995 р.