ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № П/811/2129/15
адміністративне провадження № К/990/16403/23 К/990/15571/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Кіровоградпостач" та Головного управління ДПС у Кіровоградській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Ясенова Т.І., судді - Суховарова А.В., Головко О.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кіровоградпостач" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Кіровоградпостач" (далі - ТОВ "Кіровоградпостач", Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2015 року: №0000122204, №0000132204, №0000142204 - повністю, №0000112204 - в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1ʼ 475ʼ 766,00 грн основного платежу та 737ʼ 883,00 грн штрафних санкцій; №0000152204 - в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1ʼ 340ʼ 148,70 грн основного платежу та 670ʼ 074,35 грн штрафних санкцій.
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував на помилковість зробленого контролюючим органом висновку про безтоварність господарських операцій з поставки товару з контрагентами ТОВ "УкрЕнерго Холдинг", ТОВ "Українська Нафто-газова Компанія", ПП "Грін-Степ" та з ТОВ "Агродил", ТОВ "Фест-Груп", ТОВ "Ноттес" - за операціями з придбання послуг автоперевезень, оскільки реальний характер такої господарської діяльності підтверджений належними бухгалтерськими та первинними документами.
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 4 квітня 2017 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: №0000112204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1ʼ 309ʼ 981 грн - основного платежу та 654ʼ 990,50 грн - штрафних санкцій; №0000122204 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у загальному розмірі 396ʼ 002 грн; №0000142204 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 431ʼ 513 грн; №0000152204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1ʼ 340ʼ 148,70 грн - основного платежу та 670ʼ 074,35 грн - штрафних санкцій. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2017 року скасовано постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 4 квітня 2017 року та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ "Кіровоградпостач" задоволено в повному обсязі.
Постановою Верховного Суду від 22 липня 2021 року скасовано постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2017 року, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Приймаючи таке рішення Верховний Суд зазначив, що апеляційним судом повною мірою не оцінено правдивість усіх даних, наведених у документах, що складені за наслідками господарських відносин ТОВ "Кіровоградпостач" з ТОВ "Агродил", ТОВ "Фест-Груп", ТОВ "Ноттес", як і не перевірено факти, на які посилався відповідач упродовж розгляду справи.
За результатами повторного апеляційного розгляду справи постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року скасовано постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року та прийнято у справі нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2015 року: №0000112204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1ʼ 457ʼ 800 грн основного платежу та 728ʼ 900,50 грн штрафних санкцій; №0000122204 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 396ʼ 002 грн; №0000132204 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 64ʼ 212,00 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 16ʼ 053 грн; №0000142204 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 431ʼ 507 грн; №0000152204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1ʼ 340ʼ 150 грн основного платежу та 670ʼ 076 грн штрафних санкцій. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Вирішуючи спір та частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції у постанові від 3 квітня 2017 року виходив з того, що матеріали справи місять докази наявності у позивача матеріально-технічної бази, кваліфікованого персоналу, спеціалістів (працівників) організаційних структур, складських приміщень, сховищ для палива та інших умов, які економічно необхідні для здійснення відповідних видів діяльності, а тому дійшов до висновку про наявність дійсного руху активів між учасниками відповідних операцій з поставки товару, що мали місце між позивачем та ТОВ "УкрЕнерго Холдинг", ТОВ "Українська Нафто-газова Компанія", ПП "Грін-Степ". Водночас, відмовляючи в задоволенні позову в частині, що стосується взаємовідносин позивача з контрагентами ТОВ "Агродил", ТОВ "Фест-Груп", ТОВ "Ноттес" з придбання послуг за договорами автоперевезень територією України, суд першої інстанції вважав, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит та витрати за вказаними взаємовідносинами. Такий висновок суду обґрунтовано тим, що позивачем не доведено економічної доцільності господарських відносин з придбання означених послуг та їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, з огляду на відсутність у контрагентів необхідної матеріальної бази, наявності кваліфікованого персоналу, транспортних засобів для здійснення такого роду діяльності, а також на ураховуючи недоліки в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг).
Вважаючи, що висновки суду першої інстанції не повною мірою відповідають фактичним обставинам справи в частині нарахованих спірними податковими повідомленнями-рішеннями сум грошових зобов`язань та штрафних санкцій, що підлягають скасуванню, апеляційний суд постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року скасував прийняте окружним судом рішення й ухвалив нове про часткове задоволення позову.
У цілому ж думки обох судів щодо, власне, суті податкових правопорушень, про які йде мова в цій справі, є збіжними.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них
1.3.1. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову ТОВ "Кіровоградпостач" звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати вказане рішення й направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. З огляду на зміст касаційної скарги позивача підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі ним зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У доводах касаційної скарги Товариство, посилаючись на наявність відповідних висновків Верховного Суду (постанови 19 червня 2018 року у справі №826/7704/16, від 30 січня 2018 року у справі №2а/1770/3360/12, від 4 червня 2020 у справі №340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі №120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі №820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі №826/16705/15, від 20 жовтня 2020 року у справі №806/705/15 та інші), вказує на помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо відсутності у позивача права на податковий кредит за наслідками господарських взаємин з контрагентами ТОВ "Агродил", ТОВ "Фест-Груп" та ТОВ "Ноттес". Як переконує Товариство, правомірність формування позивачем фінансових показників за вказаними господарськими операціями як і, власне, реальність останніх, підтверджуються наданими до перевірки та до суду доказами.
Окрім викладеного позивач вказує на те, що суд апеляційної інстанції не звернув на увагу на очевидну невідповідність наданого відповідачем розрахунку від 29 березня 2023 року попередньому розрахунку, зробленому відповідно до даних акта перевірки, внаслідок чого відбулось штучне збільшення об`єкта оподаткування податку на прибуток. Також стверджує, що внаслідок арифметично неправильних розрахунків податковим органом штучно збільшено суму грошового зобов`язання за наслідками взаємовідносин Товариства із ТОВ "Марголак".
1.3.1. Податковий орган, не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, також звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означене рішення та прийняти в цій частині нове, яким у задоволенні позову Товариства відмовити повністю. Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач у касаційній скарзі обґрунтовує необхідність відступлення від висновків щодо застосування положень пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1.200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, викладених у постановах Верховного Суду (які, з-поміж іншого, були взяті до уваги апеляційним судом) від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), від 5 червня 2018 року (справа №809/1139/17), від 19 червня 2018 року (справа №826/7704/16), від 30 січня 2018 року (справа №2а/1770/3360/12), від 11 листопада 2020 року (справа №320/1147/16), від 24 листопада 2020 року (справа №813/3034/15), про те, що "відсутність у контрагентів платника податків матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не є свідченням одержання необґрунтованої податкової вигоди".
Натомість, відповідач наводить низку рішень Верховного Суду (постанови від 17 лютого 2021 року (справа №804/588/17), від 30 червня 2021 року (справа №804/1267/16), від 31 серпня 2021 року (справа №820/4373/16), від 2 грудня 2021 року (справа №809/1652/17), від 3 лютого 2022 року (справа №810/2827/18), від 15 квітня 2022 року (справа №826/3995/17)), в яких перелічені вище норми Податкового кодексу України були застосовані інакше. У наведених рішеннях, як стверджує відповідач, Верховний Суд вказує на низку обставин та фактів, які у своїй сукупності можуть свідчити на користь недобросовісності платника податку у намаганні отримати податкову вигоду від держави. На думку контролюючого органу, незастосування судом апеляційної інстанції правових позицій Верховного Суду мало наслідком надання цим судом неправильної оцінки фактичним обставинам справи.
Ухвалами Верховного Суду від 2 травня та 14 вересня 2023 року відкрито касаційні провадження за скаргами Товариства та контролюючого органу в цій справі.
Після відкриття касаційного провадження у справі від Товариства та контролюючого органу надійшли письмові відзиви на касаційні скарги опонентів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційні скарги як позивача, так і відповідача не підлягають задоволенню, з огляду на таке.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Посадовими особами Кіровоградської ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Кіровоградпостач" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з: ТОВ "УкрЕнерго Холдинг" за період з 1 липня по 31 серпня 2012 року, з 1 жовтня 2012 року по 28 лютого 2013 року, з 1 вересня 2013 року по 31 березня 2014 року; ТОВ "Марголак" за період з 1 січня по 31 березня 2013 року; ТОВ "Українська Нафто-Газова Компанія" за період з 1 березня по 31 серпня 2013 року; ТОВ "Вуглестіл Нью" за період з 1 квітня по 30 квітня 2013 року; ПАТ СКТБ "Комплекс" за період з 1 травня по 31 жовтня 2013 року, з 1 січня по 31 січня 2014 року; ТОВ "Агродил" за період з 1 січня по 31 січня 2014 року; ТОВ "Фест-Груп" за період з 01 лютого по 28 лютого 2014 року; ТОВ "Ноттес" за період з 01 травня по 31 липня 2014 року; ТОВ "Грін-Степ" за період з 01 червня по 30 червня 2014 року; ТОВ "Грін-Степ" за період з 01 червня по 30 червня 2014 року; ПП "Дніпрокомплект" за період з 01 червня по 31 червня 2014 року.
За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 21 грудня 2014 року за №42/11-23-22-02/37168244.
За висновками контролюючого органу ТОВ "Кіровоградпостач" у періоді, який охоплювався перевіркою, допустило порушення вимог ПК України, а саме: пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся, на загальну суму 7ʼ 950ʼ 047 грн; пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 статті 139 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток підприємств у сумі 7ʼ 355ʼ 486 грн; завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2013 року в сумі 64ʼ 212 грн; завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту (р.19 Декларації) на загальну суму 976ʼ 350 грн.
23 січня 2015 року Кіровоградською ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:
№0000112204, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 11ʼ 925ʼ 071 грн, з яких 7ʼ 950ʼ 047 грн - за основним платежем, 3ʼ 975ʼ 024 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0000122204, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у загальному розмірі 976ʼ 350 грн;
№0000132204, яким зменшено суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 64ʼ 212 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 16ʼ 053 грн;
№0000142204, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 1ʼ 250ʼ 728 грн;
№0000152204, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 11ʼ 033ʼ 229 грн, з яких 7ʼ 355ʼ 486 грн - за основним платежем, 3ʼ 677ʼ 743 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погодившись із переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
Під час процедури адміністративного оскарження Кіровоградською ОДПІ, за відповідним зверненням ТОВ "Кіровоградпостач", прийнято рішення від 01 квітня 2015 року №29/11-23-22-04, яким позивачеві погоджено застосування процедури податкового компромісу у відповідності пункту 7 підрозділу 9-2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині узгодження грошових зобов`язань, а саме:
за податковим повідомленням-рішенням №0000112204 - в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 6ʼ 474ʼ 281,00 грн (за взаємовідносинами: з ПАТ СКТБ "Комплекс" на суму ПДВ 4ʼ 137ʼ 597,00 грн, ТОВ "Вуглестил Нью" на суму ПДВ 625ʼ 464,00 грн, ТОВ "Марголак" на суму ПДВ 1ʼ 711ʼ 220,00 грн);
за податковим повідомленням-рішенням №0000152204 - в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем 6ʼ 015ʼ 337,30 грн (за взаємовідносинами: з ПАТ СКТБ "Комплекс" на суму витрат 19ʼ 976ʼ 250,00 грн, ТОВ "Вуглестил Нью" на суму витрат 3ʼ 127ʼ 320,00 грн, ТОВ "Марголак" на суму витрат 8ʼ 566ʼ 100,00 грн).
Після цього позивач звернувся до суду з даним позовом, в якому ставив вимогу про скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих Кіровоградською ОДПІ від 23 січня 2015 року, за винятком узгоджених сум грошових зобов`язань, а саме: №0000122204, №0000132204 №0000142204 - повністю; №0000112204 - в частині визначення грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 1ʼ 475ʼ 766,00 грн основного платежу та 737ʼ 883,00 грн штрафних санкцій; №0000152204 - в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1ʼ 340ʼ 148,70 грн основного платежу та 670ʼ 074,35 грн штрафних санкцій.
3. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування. Позиція Верховного Суду у справі.
Перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ним фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт "а").
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-ХIV).
За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З аналізу наведених норм висновується, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, як, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.