ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 жовтня 2023 року
м. Київ
справа №520/1832/22
адміністративне провадження № К/990/21243/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Садієва Н.А.,
представника відповідача Паркулаба А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року (суддя: Григоров Д.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року (судді: Чалий І.С., Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Невель" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповіда льністю "Невель" (далі - ТОВ "Невель", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.11.2021 №00240190701, №00240260701, №00240240701 та №00240230701.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем були неправомірно віднесені до складу податкового кредиту суми за господарськими операціями з ТОВ "МГ ТЕК", оскільки господарські операції між вказаними підприємствами не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних. Вважає, що, вирішуючи справу в означеній частині, суди попередніх інстанцій застосували норми права без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постановах від 13.07.2022 по справі №520/223/20, від 22.06.2022 по справі №120/3875/20-а, від 21.06.2022 по справі №820/4033/16, від 13.11.2020 по справі №820/820/18 та від 12.11.2020 по справі №820/6554/16.
Також вказав на порушення позивачем положень статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок невизначення та невідображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості перед ТОВ "ЕМДЖИ ГРУП", в момент виникнення такої заборгованості, та нездійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дата балансу, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся. Процесуальною підставою для подання касаційної скарги у цій частині відповідач вказав п.3 ч. 4 ст. 328 КАС України, тобто відсутність висновку Верховного Суду щодо дисконтування довгострокового зобов`язання.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Також вказав на відсутність повноважень контролюючого органу на проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Вважає, що незаконність проведеної перевірки зумовлює недопустимість акта перевірки, складеного за результатами її проведення, і, відповідно, протиправність прийнятих на підставі недопустимого акту перевірки податкових повідомлень-рішень.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги та обґрунтування своєї касаційної скарги, просив її задовольнити.
Представник позивача просив залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ТОВ "Невель" є юридичною особою, пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та перебуває на податковому обліку як платник податків в органах ДПС. Основним видом діяльності підприємства є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
У вересні - жовтні 2021 року посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області на підставі наказу від 17 08.2021 №6197-П було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Невель", за результатами якої складено Акт перевірки від 12.10.2021№18232/20-40-07-01-08/37092390.
За висновками вказаного акту перевіркою контролюючим органом встановлено порушення ТОВ "Невель" вимог податкового законодавства, а саме:
1) п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4 790 534 грн;
2) п.п.44.1 ст.44, п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.198.1. п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 558 331 грн;
3) п.п. 44.1 ст.44, пп. 14.1.36 п.14.1 ст.14, п. 198.1, п.198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.7 ст. 200 ПК України, в результаті чого завищено суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 1 464 785 грн;
4) п 176.2 (б) ст.176 ПК України, а саме: в податковому розрахунку за формою №І-ДФ про суми нарахованого доходу на користь платника податку, та сум утриманого з них податку, у перевіреному періоді не надані дані про суми доходу у вигляді майнового і немайнового внеску платника податку до статутного фонду ТОВ "Невель" за 4 квартал 2017 року у сумі 13400 грн та за 2 квартал 2018 року у сумі 14 000 000 грн за ознакою доходу " 178", ненадання даних про суми отриманої та повернутої фінансової допомоги від громадян та невідображення за ознакою доходу " 153".
05 листопада 2021 року за наслідками такої перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення- рішення:
1) №00240190701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 4 447 913,75 грн, в тому числі: 3 558 331 грн - податкове зобов`язання, 889 582,75 грн - штрафні санкції;
2) №00240260701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на суму 5 446 563,75 грн, в тому числі: 4 686 307 грн- податкове зобов`язання, 760 256,75 грн - штрафні санкції;
3) №00240230701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 1 830 981,25 грн, в тому числі: 1 464 785 грн - податкове зобов`язання, 366 19,25 грн - штрафні санкції.
4) №00240240701, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 61 071 грн.;
Вважаючи означені вище податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції зазначив про те, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.
Висновок же контролюючого органу про порушення позивачем положень статті 134 ПК України внаслідок невизначення та невідображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості, та нездійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, судом було визнано необґрунтованим з посиланням на правовий висновок, викладений Верховним судом у подібних правовідносинах у постанові від 10.09.2021 по справі №160/6203/20.
Поряд із цим, суд відхилив доводи позивача про безпідставність проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, з огляду на те, що Постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03 листопада 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки", було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення окремих видів перевірок юридичних осіб.
Суд апеляційної інстанції в цілому погодився із позицією суду першої інстанції по суті вирішення спору. Однак окремої оцінки доводам позивача з приводу незаконності проведення податкової перевірки у період законодавчо визначеного мораторію не надавав.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Предметом розгляду цієї справи є правомірність податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Харківській області від 05.11.2021 №00240190701, №00240260701, №00240240701 та №00240230701, винесених за результатами планової виїзної документальної перевірки ТОВ "Невель".
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.