ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 440/4744/19
адміністративне провадження № К/9901/3631/21
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому до Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 (суддя - Гіглава О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2020 (головуючий суддя - Спаскін О.А., судді: Донець Л.О., Любчич Л.В.) у справі №440/4744/19.
встановив:
Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому (далі - УКБ) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом про:
визнання протиправними дій ДФС України щодо зменшення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість 19.09.2017 реєстраційного ліміту (еНакл) - суми, на яку Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1939882 грн;
зобов`язання ДПС України відновити (збільшити) у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт (еНакл) - суму, на яку Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1939882 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2020, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що усі податкові накладні/розрахунки коригування, складені з 01.07.2015 та зареєстровані в ЄРНП, враховуються під час обрахування реєстраційної суми, зокрема, показників еНаклВид, еНаклОтр, еПеревищ. Неврахування окремих податкових накладних/розрахунків коригування для визначення реєстраційної суми не передбачено Кодексом. Податковим кодексом України не передбачено можливості вилучення з Єдиного реєстру податкових накладних у тому числі тих, що були складені помилково або їх неврахування при обчисленні реєстраційної суми.
Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як встановлено попередніми судовими інстанціями, в липні 2017 року ТОВ "Газонафтовий промисловий комплекс" надано УКБ послуги (виконано роботи) по об`єкту "Реставрація пам`ятки історії та архітектури місцевого значення комунального закладу "Полтавська спеціалізована школа І-ІІІ ступенів №3 Полтавської області по вул. В`ячеслава Чорновола, 4" згідно додаткової угоди до договору від 29.05.2017 №168-юр/17, ціна з ПДВ - 479887,86 грн.
У зв`язку з цим, ТОВ "Газонафтовий промисловий комплекс" складено податкову накладну від 27.07.2017 №6 (том 1 а.с. 24-25).
Фактично вказану накладну та відомості про її реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних УКБ отримало 17.08.2017, про що свідчать Реєстр виданих та отриманих податкових накладних за липень 2017 року та витяг з Єдиного реєстру податкових накладних (том 1 а.с. 27-28, 49).
Вказане позбавило УКБ можливості зареєструвати зведену податкову накладну за товарами/послугами, придбаними в липні 2017 року, від 31.07.2017 №45 до 17.08.2017.
На наступний день після отримання податкової накладної від 27.07.2017 №6 та інформації щодо дати її реєстрації в ЄРПН, тобто 18.08.2017 УКБ зареєструвало зведену податкову накладну за товарами/послугами, придбаними в липні 2017 року, від 31.07.2017 №45 в ЄРПН (том 1 а.с. 30, 31).
За результатами додаткового аналізу вказаного документу УКБ з`ясовано, що до товарів/послуг, поставлених останньому ТОВ "Марк строй" у липні 2017 року відповідно до податкової накладної від 19.07.2017 №8 застосовано ПДВ 7% - 83944 грн (том 1 а.с. 29).
Натомість, у зведену податкову накладну за товарами/послугами, придбаними в липні 2017 року, від 31.07.2017 №45 помилково по податковій накладній від 19.07.2017 №8 нараховано 20% ПДВ замість вірних 7% (том 1 а.с. 30).
З метою виправлення допущеної помилки, 18.08.2017 УКБ було складено та зареєстровано розрахунок коригування №3 до податкової накладної від 31.07.2017 №45, якою вказана накладна зазначена як помилково виписана, а нараховані зобов`язання зменшені до " 0" (том 1 а.с. 32-34).
Поряд з цим, 18.08.2017 замість відкоригованої зведеної податкової накладної від 31.07.2017 №45 позивач оформив та подав для реєстрації в ЄРПН дві зведені податкові накладні, а саме: - зведену податкову накладну від 31.07.2017 №46, ПДВ за основною ставкою 20%, зазначена сума ПДВ - 1723368,75 грн; - зведену податкову накладну від 31.07.2017 №47, ПДВ за ставкою 7%, зазначена сума ПДВ - 83944 грн (том 1 а.с. 35-36, 227-228).
У зв`язку з вказаними подіями та з врахуванням того факту, що зведені податкові накладні були відкориговані та зареєстровані в остаточній редакції 18.08.2017, податкова декларація з ПДВ за липень 2017 року була зареєстрована УКБ 19.08.2017, а відтак, містила остаточні та вірні відомості стосовно податкових зобов`язань та податкового кредиту УКБ, які відповідають первинній бухгалтерській документації останнього (том 1 а.с. 51-71, 85).
Також встановлено, що в серпні 2017 року позивачем зареєстровано в ЄРПН податкові накладні №140, 141, 142, 143 від 21.06.2017, що зумовлено наступним.
В червні 2017 року у позивача виникло зобов`язання скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні в зв`язку з наданням послуг ТДВ "Полтавтрансбуд".
Разом з тим, у період з 27.06.2017 по 30.06.2017 на комп`ютерну систему УКБ відбувалась кібератака, в результаті якої були знищені первинні та інші звітні документи позивача.
У зв`язку з цією подією позивачем подано звернення до Полтавського ВП ГУНП у Полтавській області від 30.06.2017 (том 2 а.с. 5, 6) та заяву до ГУ ДФС у Полтавській області від 30.06.2017 (том 2, а.с. 7-10).
З огляду на знищення внаслідок кібератаки первинних документів, 17.07.2017 позивачем зареєстровані податкові накладні: - від 16.06.2017 №135, сума ПДВ 810,08 грн; - від 16.06.2017 №136, сума ПДВ 506,12 грн; - від 16.06.2017 №137, сума ПДВ 988,94 грн; - від 16.06.2017 №138, сума ПДВ 350,85 грн (том 2 а.с. 11-18).
Вказані податкові накладні включені до податкової декларації з ПДВ за червень 2017 року, про що свідчить інформація, яка міститься у додатку 5 до вказаної декларації (том 2 а.с. 49-58).
Так, додаток 5 містить розділ І Податкові зобов`язання, заповнення якого здійснюється шляхом заповнення таблиці 1. Операції на митній території України, що оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України.
У вказаній таблиці в рядку №1 зазначено ІПН 013771916339 (ІПН ТДВ "Полтаватрансбуд", який також міститься у вказаних податкових накладних), період складення податкових накладних - 6,2017, сума ПДВ (основна ставка) - 2997,89 грн (том 2 а.с. 53). Зазначена сума ПДВ включає в себе 2655,99 грн ПДВ за вищевказаними податковими накладними (810,08 + 506,12 + 988,94 + 350,85) та ПДВ за податковою накладною від 21.06.2017 №52 (341,90 грн).
Сума ПДВ за податковими накладними від 16.06.2017 №135, №136, №137 та №138 та податковою накладною від 21.06.2017 №52 складає 2997,89 грн, що відповідає сумі ПДВ, вказаній у рядку 1 таблиці 1 розділу 1 додатку 5 податкової декларації з ПДВ за червень 2017 року. Інформація з колонки обсяг постачання (без податку на додану вартість) також відповідає сумі постачання без ПДВ згідно вказаних податкових накладних.
В подальшому УКБ встановлено, що податкові накладні від 16.06.2017 №135, №136, №137 та №138 складені з помилкою в даті, а саме, замість вірного 21.06.2017 помилково зазначено 16.06.2017.
В зв`язку з неможливістю коригувати дату складення податкових накладних, 14.08.2017 УКБ складено та зареєстровано розрахунки коригування №1, №2, №3 та №4 до податкових накладних №135, №136, №137 та №138, якими вказані накладні зазначені як помилково виписані, а нараховані зобов`язання зменшені до " 0" (том 2 а.с. 19-26, 62-65).
Поряд з цим, замість відкоригованих податкових накладних від 16.06.2017 №135, №136, №137 та №138 позивач склав та зареєстрував у ЄРПН податкові накладні на аналогічні суми, в тому числі ПДВ, від 21.06.2017 №140, №141, №142 та №143 (том 1 а.с. 87-94, том 2 а.с. 27-30).
При цьому, показники ПДВ за податковими накладними від 21.06.2017 №140, №141, №142 та №143 включені УКБ до тієї ж самої податкової декларації з ПДВ за червень 2017 року, що й суми ПДВ за податковими накладними від 16.06.2017 №135, №136, №137 та №138, надалі відкоригованими позивачем.
У подальшому, УКБ подано до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за серпень 2017 року, в якій задекларовано суму податкових зобов`язань у розмірі 2424853,00 грн (том 1 а.с. 72-80).
Контролюючий орган, вважаючи, що згідно з приписами підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України розрахунок коригувань №3 до податкової накладної від 31.07.2017 №45 та розрахунки коригування №1, №2, №3 та №4 до податкових накладних №135, №136, №137 та №138 мали бути відображені позивачем у податковій декларації з ПДВ за серпень 2017 року, вилучив з Системи електронного адміністрування податку на додану вартість інформацію про операцію, тип інформації "Реєстрація перевищення ПЗ над сумою податку", дата 19.09.2017, сума операції 1939882 грн.
Вважаючи дії відповідача щодо зменшення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість 19.09.2017 реєстраційного ліміту (еНакл) - суми, на яку УКБ Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1939882 грн протиправними, останній звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.