ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
11 жовтня 2023 року
справа №420/4383/23
адміністративне провадження № К/990/29083/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року (судді: Коваль М. П., Турецька І. О., Зуєва Л. Є.),
у справі № 420/4383/23
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У березні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач у справі) звернулась до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №1953/15-32-09-02 від 13 лютого 2023 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 000 000,00 грн за порушення пункту "б" абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (далі - ПК України), з мотивів безпідставності його прийняття.
Позовна заява обґрунтована тим, що обсяги рідини, зафіксовані додатком до акта фактичної перевірки, не були залишками дизельного палива, а являли собою залишки технологічної води, що підтверджується рішенням фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, підготувати резервуари №1-7, які знаходяться за адресою: АДРЕСА_1, з метою зберігання нафтопродуктів для власних потреб (власного споживання), а також договорів щодо надання послуг із зачистки та пропарки резервуарів замовника №1-6 у кількості 6 резервуарів місткістю 23.5 кб.м. кожний та №7 місткістю 10.5 куб. м. за відповідною адресою. На думку позивача, оскільки відібрання та опечатування зразків продукції не проводилось, порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України відсутнє.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №1953/15-32-09-02 від 13 лютого 2023 року.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року задоволено апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року скасовано та прийнято нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовлено в повному обсязі.
23 серпня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року у справі № 420/4383/23, провадження за якою відкрито ухвалою від 24 серпня 2023 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
04 вересня 2023 року справа № 420/4383/23 надійшла до Верховного Суду.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції висновувався на тому, що контролюючий орган під час перевірки встановив залишки дизельного пального, однак залишки вказані в акті перевірки не є паливо-мастильними матеріалами, тим більше не є дизельним паливом.
Суд першої інстанції зазначив, що відповідно до пункту 14 акта перевірки, відібрання та опечатування зразків продукції не проводилось, а тому відсутні підстави стверджувати, що в резервуарах під час податкової перевірки знаходилась саме дизельне паливо. Дана обставина підтверджується рішенням фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підготувати резервуари №1-7, які знаходяться за адресою: АДРЕСА_1, з метою зберігання нафтопродуктів для власних потреб (власного споживання), починаючи з 01 січня 2023 року.
Також суд врахував, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 та фізична особа-підприємець ОСОБА_2 05 грудня 2022 року уклали договори щодо надання послуг №1-05-П, відповідно до якого виконавцем були надані послуги із зачистки та пропарки резервуарів замовника №1-6 у кількості 6 резервуарів місткістю 23.5 куб.м. кожний та №7 місткістю 10.5 куб.м. за адресою: АДРЕСА_1 . Відповідно до акта наданих послуг №212 від 09 грудня 2022 року після завершення пропарки на дні кожного резервуара №1-7 залишилась вода з домішками хімічного розчину та залишками бруду. Через чисельні обстріли Одеської області та постійне вимикання електроенергії у вказаних резервуарах тривалий час залишалась вищевказана технологічна вода.
Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність висновків контролюючого органу про допущене позивачем порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України та наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області №1953/15-32-09-02 від 13 лютого 2023 року.
Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову про відмову в задоволенні позову, дійшов протилежних висновків. Зокрема суд зауважив, що прямих доказів належності рідини, яка була присутня у ємностях для зберігання палива під час проведення фактичної перевірки, до дизельного палива або навпаки до залишків технологічної води матеріали справи не містять, а здобути такі докази під час судового розгляду фактично є неможливим.
Суд дослідив сукупність обставин та доказів, наведених сторонами в обґрунтування своєї позиції по справі, та дійшов висновку, що вони підтверджують позицію контролюючого органу щодо знаходження у ємностях 1-7 дизельного палива у зазначеній в додатку до акта фактичної перевірки кількості.
Висновки суду першої інстанції, які підтверджують позицію позивача, що обсяги рідини, зафіксовані додатком до акта фактичної перевірки, не були залишками дизельного палива, а представили собою залишки технологічної води, суд апеляційної інстанції оцінив критично. Так, доводи позивача обґрунтовані посиланням на рішення фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підготувати резервуари №1-7, які знаходяться за адресою: АДРЕСА_1, з метою зберігання нафтопродуктів для власних потреб (власного споживання), починаючи з 01 січня 2023 року, договір ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 05 грудня 2022 року №1-05-П про надання послуг із зачистки та пропарки резервуарів замовника. Суд апеляційної інстанції врахував, що ці документи до перевірки не надавались та надані до податкового органу тільки 27 січня 2023 року разом із запереченнями на акт фактичної перевірки. Колегія суддів апеляційного суду погодилася з доводами податкового органу, що вказані первинні документи щодо послуг здійснення чистки резервуарів викликають сумнів, з огляду зокрема на відсутність у фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 відповідних видів діяльності КВЕД 38.21 та 38.22 станом на момент укладення договору, а також підтверджень щодо використання води для здійснення чистки резервуарів в кількості 2389 літрів, що підтверджується відповідними запитами податкового органу до водовідвідних підприємств за місцем перевірки.
Враховуючи, що під час проведення фактичної перевірки уповноваженим представником фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 не повідомлялось, що наявна у цистернах 1-7 рідина представляє собою технологічну воду, а більш того жодних документів, які б могли підтвердити вказані обставини не надавалось, суд апеляційної інстанції вважав, що у контролюючого органу були відсутні підстави для відбирання відповідних зразків, оскільки наявність у цистернах палива представником позивача під час перевірки жодним чином не заперечувалась.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про доведеність контролюючим органом допущеного позивачем порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, що є підставою для відмови у задоволенні позовних вимог.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми підпункту б)14.1.6 пункту 14.1 статті 14 та пункту б) абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20, у постанові від 13 липня 2022 року у справі №420/14724/20. Крім того, скаржник зазначає про порушення судами норм процесуального права.
Позивач зауважує, що у постанові Верховного Суду від 13 липня 2022 року у справі №420/14724/20 наведено висновки щодо застосування норм підпункту б) 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 та пункту б) абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України у їх взаємозв`язку, застосовуючи які Верховний Суд дійшов наступних висновків:
- аналіз змісту підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України свідчить про те, що не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої (аналогічний висновок зроблено Верховним Судом в постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20). Отже, обсяг пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження- розвантаження та зберігання пального у розумінні вказаної норми;
- оскільки резервуари Товариства для зберігання пального не підпадають під поняття "акцизного складу" у розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а відтак у позивача був відсутній обов`язок щодо реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Отже, відповідачем належним чином не доведено наявність у діях Товариства порушень вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, оскільки позивач у періоді, що перевірявся, не був розпорядником акцизного складу, з огляду на те що розміщена на його території ємність для зберігання пального не перевищує 200 куб.м, а обсяг отриманого пального не перевищує 1000 куб.м.
На вказані в підпункті 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України виключення, що не є акцизним складом, посилається Верховний Суд і в постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20.
Скаржник акцентує увагу на тому, що загальна місткість резервуарів, що перебували на орендованій позивачем території складає 151,5 куб м.
Зазначене свідчить про те, що суд апеляційної інстанції не врахував вищенаведені висновки Верховного суду про правильне застосування норм підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України в частині того, що не є акцизним складом приміщення або територія на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів.
Відповідно до вищенаведених правових позицій ВС, наявність у приміщенні або території резервуарів, загальна місткість яких не перевищує 200 куб.м. підпадає під виключення наведені у підпункті б) підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, що надає право суб`єкту господарювання не здійснювати реєстрацію акцизного складу.
Зазначена правова позиція не врахована судом апеляційної інстанції в результаті чого зроблено помилковий висновок про відповідність території позивача критеріям акцизного складу, що мало наслідком неправильне вирішення справи по суті.
Висновок суду апеляційної інстанції про те, що рішення фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та договір щодо надання послуг №1-05-П до перевірки не надавались та були надані до податкового органу тільки 27 січня 2023 року разом із запереченнями на акт фактичної перевірки, скаржник спростовує посиланням на висновки Верховного Суду, здійснені в ряді постанов, та зазначає, що фактично суд апеляційної інстанції нівелював такий етап перевірки, як надання платником податків заперечень на акт перевірки та додаткові документи, не зважаючи на те, що вищезазначеними приписами податкового кодексу чітко встановлено, що заперечення та додаткові документи є складовими матеріалів перевірки, а рішення за наслідком перевірки має прийматись з урахуванням заперечень та додатково наданих документів.
Позивач просить скасувати повністю постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року у справі №420/4383/23, і залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що на підставі заяви від 19 липня 2019 року з формою №1-АКПС фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована платником акцизного податку, а також зареєстровано акцизний склад, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 та 31 березня 2020 року, згідно заяви позивача за формою №1-АКПС, реєстрація даного акцизного складу анульовано, у зв`язку з не використанням даного складу в господарській діяльності.
Співробітниками Головного управління ДПС в Одеській області на підставі наказу №5759-П від 21 грудня 2022 року проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензії, свідоцтв, за результатами якої складено акт № 27/15-32-09-02 від 02 січня 2023 року (далі - акт перевірки).
13 лютого 2023 року на підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення рішення № 1953/15-32-09-02, яким застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1000000,00 грн за порушення пункту "б" абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
В акті перевірки було встановлено залишки дизельного пального, зафіксовані додатком до акта перевірки.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Порядок ліцензування виробництва, оптової та роздрібної торгівлі пальним і зберігання пального регулюється Законом України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481).
Статтею 1 Закону №481 визначено:
- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у Законі №481 видів діяльності протягом визначеного строку;
- оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам;
- місце оптової торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування;
- роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції /автогазозаправної станції/ газонаповнювальної станції/ газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки.
Оптова торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії (частина перша статті 15 Закону №481). Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним (стаття 15 Закону №481).