ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 2а-17228/12/2670
касаційне провадження № К/990/26224/23
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного провадження у судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС (далі - Управління), на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2022 (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 (головуючий суддя - Епель О.В., судді - Карпушова О.В., Мєзєнцев Є.І.) у справі за позовом Дочірнього підприємства "Строй-Маркет Груп" (далі - Підприємство) до Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС, третя особа - Прокуратура Подільського району міста Києва, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
секретар судового засідання - Малик І.М.,
представник позивача - Спасибко А.В.,
представник відповідача - Павленко С.С.
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2012 року Підприємство звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва ДПС (далі - Інспекція) (правонаступником якої є Управління), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012 № 0002452220, № 0002462220, № 0002472220.
Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що: Податковий кодекс України не містить жодної норми, яка встановлює, що платники податку втрачають право на врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування попередніх періодів, в тому числі не обмежує строком врахування такого від`ємного значення у визначення об`єкта оподаткування в наступних періодах, а підпункт 3 пункту 4 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України носить процедурний характер та регламентує порядок переходу в обчисленні та декларуванні податку на прибуток з норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" на норми Податкового кодексу України; позивач шляхом подачі (07.04.2009 та 06.08.2009) уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок з податку на прибуток підприємства за 2008 рік додатково задекларував витрати по рядку 04.13 "Інші витрати, крім визначених у 04.1, 04.12" на суму 105881848,00 грн., а не на суму 178181848,00 грн., як помилково вказує податковий орган; за правилами, встановленими частиною п`ятою статті 261 Цивільного кодексу України, за зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг строку давності починається зі спливом строку виконання, який, за умовами договорів № 1 від 09.07.2007, № № 3 від 29.08.2007, № 8 від 22.04.2009 та № 9 від 28.08.2009 (з урахуванням додаткових угод), укладених позивачем з ВАТ "Завод Укркабель" (в подальшому змінено назву типу акціонерного товариства на ПАТ "Завод Укркабель"), був визначений до 31.12.2010, і на дати повернення Підприємством на користь ВАТ "Завод Укркабель" попередньої оплати (27.12.2010 та 28.12.2010) не сплинув, що свідчить про те, що попередня оплата, отримана позивачем від вказаного контрагента у сумі 38149329,00 грн., не містить ознак безнадійної заборгованості, встановлених у пункті 1.25 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", з огляду на що Підприємство не мало обов`язку включати її до складу доходів та правомірно відкоригувало свої податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 7629866,00 грн. на підставі розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної; реальність господарських операцій щодо придбання горіха волоського без шкаралупи (ядра горіха) у ТОВ "Сан-Кор Трейд" (продавця) згідно договорів № 836 від 31.08.2011 (з урахуванням додаткової угоди), № 1100 від 12.12.2011 підтверджується належними чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належними чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбаний у ТОВ "Сан-Кор Трейд" товар у подальшому був експортований позивачем за межі митної території України на підставі контракту № R-2801 від 28.01.2011, укладеного між Компанією "WEYMAR INDUSTRIES LLP" (Великобританія) та ТОВ "Ріад" (комісіонером), який діяв від свого імені та за рахунок позивача (комітента) на підставі договору комісії № К-2801/12 від 28.01.2011 та біржового контракту № 63/0-11Е, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами та вантажними митними деклараціями, що свідчить про те, що Підприємство правомірно сформувало витрати у розмірі 9755500,00 грн. та податковий кредит у розмірі 1951100,00 грн. за господарськими операціями із зазначеним контрагентом; Підприємство правомірно включило до складу податкового кредиту податок на додану вартість у розмірі 17398,00 грн. за податковою накладною, виписаною ТОВ "Акцент Консалт" у березні 2011 року згідно договору про надання послуг № 10/1-Б від 28.02.2011, а у січні 2011 року у розмірі 35681,00 грн. - за податковою накладною, виписаною позивачу ТОВ "Бізнес Форум Груп" згідно договору про надання маркетингових послуг № 9/ИКД від 01.01.2011, оскільки відповідно до умов вказаних договорів, послуги, які надавали позивачу ТОВ "Акцент Консалт" та ТОВ "Бізнес Форум Груп", не є консультаційними, а отже являються об`єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 185 Податкового кодексу України; Підприємство правомірно включило до складу податкового кредиту серпня 2011 року податок на додану вартість у розмірі 2304,00 грн. за податковою накладною, виписаною позивачу ТОВ "Аудиторська фірма "Центр Консалт Аудит" згідно договору про надання послуг № 10/211 від 31.12.2010 (з урахуванням додаткових угод), оскільки аудиторські послуги були надані позивачу у липні 2011 року.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 15.11.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012 № 0002452220, № 0002462220, № 0002472220.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в системному взаємозв`язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття "від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" - це від`ємне значення, отримане як розрахунок значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди, з урахуванням того, що правильність саме такого правозастосування пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України вже була підтверджена в ході касаційного перегляду цієї справи Верховним Судом у постанові від 15.08.2019. Також, суди виходили з того, що позивач не включав до складу валових витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих та сплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договорів процентної позики № 14/03 від 14.03.2005 та № 25/09 від 25.09.2007, з урахуванням того, що в сумі доходу за 1 квартал 2012 року у розмірі 11044765,50 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 1382894,75 доларів США, вже міститься від`ємна курсова різниця нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 4061147,01 грн., що попередньо була включена до складу валових витрат Підприємства, а в сумі доходу у розмірі 20702325,07 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 2592100,00 доларів США (отриманої Підприємством 12.11.2009 та 28.12.2009), вже міститься від`ємна курсова різниця нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 17470,92 грн., що попередньо була включена до складу валових витрат Підприємства. Крім того, суди виходили з того, що реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Сан-Кор Трейд" підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а послуги, надані позивачу ТОВ "Акцент Консалт" і ТОВ "Бізнес Форум Груп" (які не є консультаційними) та ТОВ "Аудиторська фірма "Центр Консалт Аудит" (які надані у липні 2011 року), оподатковуються на загальних підставах за ставкою 20% відповідно до підпункту "в" пункту 186.3 пункту 186 Податкового кодексу України. Щодо відображення у податковому обліку господарських операцій з ПАТ "Завод Укркабель" щодо повернення попередньої оплати та коригування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, суди виходили з того, що позивачем були дотримані положення пункту 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", які, в свою чергу, не містять обмежувальних строків щодо права платника податків скоригувати податкові зобов`язання.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 01.08.2023 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник зазначає пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 КАС України. Зокрема, в обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначив про те, що: прощення боргу материнською компанією "Anthousa Limited" призводить до неправомірного включення до складу валових витрат курсових різниць, нарахованих на суму заборгованості, яка вже не існує (прощена), а оскільки відсутня заборгованість за кредитним договором, від`ємне значення курсових різниць, нараховане на суму прощеного боргу, підлягає списанню (коригуванню до зменшення шляхом включення до складу доходів звітного періоду), тобто збитки, задекларовані Підприємством у перевіреному періоді (01.04.2010 - 31.03.2012) належним чином не підтверджені; до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від`ємне значення об`єкта оподаткування, отримане суб`єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року, без врахування від`ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року; враховуючи положення пункту 15.3 статті 15 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі, якщо зміну суми компенсації вартості товарів чи повернення товарів відбувається після сплину 1092 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов`язання з податку на додану вартість, то платник - продавець таких товарів не може застосовувати норми пункту 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість"; Підприємством не було підтверджено належним чином задекларовані витрати та податковий кредит по господарських операціях з придбання ядер волоських горіхів у ТОВ "Сан-Кор Трейд", оскільки останнє відобразило їх придбання у СП "Харківпчелопродукт", яке, в свою чергу, не знаходиться за адресою реєстрації та формувало свій податковий кредит по господарських операціях з контрагентами, які мають ознаки фіктивності; в результаті порушення прямої норми пункту 186.3 статті 186, підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України Підприємством був завищений податковий кредит по господарських операціях з ТОВ "Акцент Консалт", ТОВ "Бізнес Форум Груп" та ТОВ "Аудиторська фірма "Центр Консалт Аудит" на загальну суму 55383,00 грн. Решта доводів касаційної скарги Управління зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акта перевірки.
У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що: правильність правозастосування позивачем положень пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України була двічі підтверджена в ході перегляду даної справи Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду, а саме - у постановах від 15.08.2019 та від 13.07.2022, в мотивувальних частинах яких вказано, що питання відображення Підприємством у складі витрат другого календарного кварталу 2011 року сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, що утворилися станом на 01.01.2010, та тих, що виникли протягом 2010 року та попередніх років, не є спірним у даній справі, з урахуванням того, що правомірність формування таких витрат у період з 01.04.2007 по 31.03.2010 неодноразово була підтверджена за результатами попередніх перевірочних заходів (акти перевірок від 05.02.2009 № 15/23-604/33104229 та від 09.09.2010 № 293/23-304/33104229); твердження відповідача про те, що на формування рядка 06.6 декларації мало вплив декларування в декларації за перший квартал 2011 року по рядку 04.9 від`ємного значення у сумі 176679975,00 грн., яке складається зі збитків 2009 - 2010 років, які у ході перевірки (останньої) не було документально підтверджено, спростовуються матеріалами справи та вказують на неправильне та поверхневе з`ясування контролюючим органом сутності та змісту відповідних операцій позивача; реальність господарських операцій щодо придбання горіха волоського без шкаралупи (ядра горіха) у ТОВ "Сан-Кор Трейд" (продавця) згідно договорів № 836 від 31.08.2011 (з урахуванням додаткової угоди), № 1100 від 12.12.2011 підтверджується належними чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належними чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбаний у ТОВ "Сан-Кор Трейд" товар у подальшому був експортований позивачем за межі митної території України; виникнення у платника податків обов`язку щодо подачі уточнюючого розрахунку у даному випадку нерозривно пов`язане саме з фактом повернення попередньої оплати ПАТ "Завод Укркабель", так само як і початок перебігу строку на виконання такого обов`язку, з урахуванням того, що ані окремо пункт 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", ані вцілому Закон України "Про податок на додану вартість" не містять обмежувальних строків щодо права платника податків скоригувати податкові зобов`язання; послуги, надані позивачу ТОВ "Акцент Консалт" і ТОВ "Бізнес Форум Груп" (які не є консультаційними) та ТОВ "Аудиторська фірма "Центр Консалт Аудит" (які надані у липні 2011 року), оподатковуються на загальних підставах за ставкою 20% відповідно до підпункту "в" пункту 186.3 пункту 186 Податкового кодексу України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.10.2023 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 10.10.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Управління, та враховуючи межі касаційної скарги дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, Інспекцією була проведена планова виїзна перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, результати якої були оформлені актом від 11.06.2012 № 211/22-105/33104229, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги: пункту 1.25, статті 1, підпункту 4.1.6, пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пункту 5.1 статті 5, підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 138.6, 138.8. статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства на загальну суму 15961372,00 грн. та занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 6023915,00 грн.; підпункту 3.1.1. пункту 3.1. статті 3, пункту 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", підпункту 15.3.1. пункту 15.1 статті 15 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", пункту 186.3 статті 186, підпункту 196.1.14, пункту 196.1 статті 196, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 9428415,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: перевіркою повноти визначення валових витрат ДП "Строй-Маркет Груп" за період з 01.04.2010 по 31.12.2012 встановлено їх завищення в сумі 381398366,00 грн., в тому числі витрати минулих періодів (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року, що переносилися з попереднього звітного періоду в наступний), оскільки висновки попередньої перевірки Підприємство не оскаржувало, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладене в акті перевірки, не усунуло, що враховано у висновках по акту даної перевірки; Підприємство неправомірно включило до складу валових витрат суму 9755500,00 грн. та до складу податкового кредиту 1951100,00 грн. відповідних податкових періодів по господарських операціях з придбання ядер волоського горіха у ТОВ "Сан-Кор Трейд", оскільки контрагенти ТОВ "Сан-Кор Трейд", а саме - СП "Харківпчелопродукт" у формі ТОВ та ТОВ "Артеміса" не могли поставити цей товар на користь ТОВ "Сан-Кор Трейд", що, в свою чергу, свідчить про те, що господарські договори, укладені між позивачем та ТОВ "Сан-Кор Трейд", укладені всупереч чинному законодавству; Підприємство безпідставно відкоригувало валовий дохід за 4 квартал 2010 року на суму 38149329,00 грн. та податкові зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2010 року на 7629866,00 грн. по господарських зобов`язаннях з ВАТ "Укркабель", оскільки кредиторська заборгованість позивача перед вказаним контрагентом має ознаки безнадійної; Підприємством був завищений податковий кредит по господарських операціях з ТОВ "Акцент Консалт", ТОВ "Бізнес Форум Груп" та ТОВ "Аудиторська фірма "Центр Консалт Аудит" на загальну суму 55383,00 грн. (у тому числі: за березень 2011 року - 53079,00 грн., за серпень 2011 року - 2304,00 грн.), оскільки послуги, надані позивачу вказаними суб`єктами господарювання, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
На акт перевірки Підприємством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012: № 0002452220, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за перший квартал 2012 року на 159611372 грн.; № 0002462220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 7509894 грн, у тому числі: 6023915,00 грн. - за основним платежем, 1505979,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0002472220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 11358539,00 грн, у тому числі 9428415,00 грн - за основним платежем, 1930124,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги бели залишені без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що перевіркою повноти визначення Підприємством валових витрат за період з 01.04.2010 по 31.03.2012 встановлено їх завищення в сумі 381398366,00 грн., в тому числі за рахунок витрат минулих періодів (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року, що переносилися з попереднього звітного періоду в наступний).
Зокрема, в акті перевірки було вказано, що в ході даної перевірки контролюючим органом було використано матеріали попередньої перевірки Підприємства за період з 01.04.2007 по 30.09.2008, за результатами якої був складений акт від 05.02.2009 №15/23-604/33104229. Згідно змісту вказаного акту в додатках "Розрахунок валових доходів та валових витрат за 2007" зазначено, що валовий дохід Підприємства за третій квартал 2007 року в загальній сумі 71,3 млн. грн. сформовано за рахунок доходів, отриманих від продажу валюти в сумі 25,6 млн. грн. та реалізації послуг оренди в сумі 44,9 млн. грн.
Також, попередньою перевіркою відповідно до акту від 09.09.2010 №293/23-304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010 встановлено завищення задекларованих Підприємством показників по рядку 04.9 у загальній сумі 620196,00 грн., у тому числі по періодах: 2009 рік - у сумі 148617,00 грн., перший квартал 2010 року - у сумі 471579,00 грн.
Від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток виникло за рахунок відображення Підприємством у рядку 04.13 декларацій "інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12" погашення відсотків за коригування кредитними коштами, вартості придбаної валюти для погашення кредитів в іноземній валюті, в тому числі отриманих від Компанії "Anthousa Limited" (договори процентної позики від 14.03.2005 №14/03, від 12.12.2006 №01/12-5с, від 25.09.2007 №25/09).
Перевіркою відображених у рядку 04.9 декларацій "від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року" показників за період другий - четвертий квартали 2010 року у сумі - 104724535,00 грн., перший квартал 2011 року - у сумі 176679975,00 грн. встановлено, що висновки попередньої перевірки Підприємство не оскаржувало, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладеного в акті перевірки не усунуло, що було враховано у висновках по акту даної перевірки.
Перевіркою показників, відображених у рядку 04.13 декларацій "інші витрати" показників за період з 01.04.2010 по 31.03.2011 у загальній сумі 49799614,00 грн. встановлено, що на формування цих показників мали вплив балансова вартість валюти, відсотки по кредиту, комісія банку, збиток від курсової різниці, вартість між курсом НБУ та курсом придбання валюти для погашення валютних кредитів, інформаційно-консультаційні послуги, пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Проведеною перевіркою показників, відображених позивачем у рядку 04.13 декларацій "Інші витрати, крім визначених у 04.1 - 04.12", за період другий - четвертий квартали 2010 року у сумі 27024319,00 грн., перший квартал 2011 у сумі 22775295,00 грн., на підставі таких документів: банківських документів, господарських договорів із додатками, відомостей валових витрат, авансових звітів, банківських виписок, договорів на банківське обслуговування, господарських договорів, актів виконаних робіт (наданих послуг), рахунків-фактур.
Попередньою перевіркою (акт від 09.09.2010 №293/23-304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010) було встановлено завищення задекларованих Підприємством показників по рядку 04.13, а саме: Підприємством буд поданий до Інспекції уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок від 06.08.2009 №124570 за 2008 рік, в якому відображено валові витрати у сумі 72300000,00 грн., не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, що в порушення вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" призвело до безпідставного включення до складу "інші витрати" за четвертий квартал 2008 року витрат у розмірі 72300000,00 грн.
Також, в ході проведення перевірки встановлено, що материнська Компанія "Anthousa Limited" простила позивачу борг з повернення кредиту, а також частину боргів передано згідно розподільчого балансу новоствореним суб`єктам господарювання Підприємства та "Строй Маркет 1". Прощення боргу материнською Компанією "Anthousa Limited", на думку відповідача, призводить до неправомірного включення до складу валових витрат курсових різниць, нарахованих на суму заборгованості, яка вже не існує (прощена). Таким чином, оскільки відсутня заборгованість за кредитним договором, від`ємне значення курсових різниць, нараховане на суму прощеного боргу, підлягає списанню. Отже, від`ємне значення з податку на прибуток, що було сформоване протягом 2005-2011 років саме за рахунок вищевказаних курсових різниць підлягає зменшенню. Висновки попередньої перевірки Підприємство не оскаржувало, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладене в акті перевірки, не усунув, що враховано у висновках даного акту перевірки від 11.06.2012 №211/22-205/33104229.
В ході перевірки показника рядка 06.6 "Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного періоду, або від`ємне значення об`єкта оподаткування" за другий - четвертий квартали 2011 року у сумі 185821683,00 грн., за перший квартал 2012 року в сумі 196115934,00 грн. встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в загальній сумі185821683,00 грн.
Зокрема, підставою для таких висновків, слугували доводи контролюючого органу про те, що у зв`язку із прийняттям Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 20.05.2010 №2275-VI, сума від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2009 включається до декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року із врахуванням певних обмежень. Згідно змін, внесених до пункту 22.4. статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону №283/97-ВР в декларації за 9 місяців 2010 року у складі валових витрат платника податку враховується 20% суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, що утворилося станом на 01.01.2010 у сумі 26063239,00 грн. (20% збитків за 2009 рік). Збитки за 2010 задекларовано у сумі 7195440,00 грн., в тому числі збитки за 2010 рік становлять 45892201,00 грн. + 20% збитків за 2009 рік у сумі 26063239,00 грн. На формування даного показника мало вплив коригування (до зменшення) задекларованих за перший квартал 2010 року в рядку 04.9 "Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року" 20% збитків за 2009 рік у сумі 130787774,00 грн. (26063239,00 грн. (20% + 104724535,00 грн. (80%) = 130787774,00 грн.). В подальшому, 80% збитків 2009 року задекларовані позивачем в першому кварталі 2011 року (104724535,00 грн. (80% за 2009 рік) + 71955440,00 грн. збитки першого кварталу 2011 року (в тому числі 20% збитків за 2009 рік). Таким чином, від`ємне значення рядка 04.9 за перший квартал 2011, що задекларовано в сумі 176679975,00 грн., складається з суми 104724535,00 грн. + 71955440,00 грн.
У першому кварталі 2011 року по рядку 07 "Об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності" задекларовано збитки в сумі 185821683,00 грн., на які вплинули: збитки минулих періодів в сумі 130878774,00 грн., що становлять: 26063239,00 грн. - залишок збитків за 2009 рік (20%) рядок 04.9; 104724535,00 грн., - залишок збитків за 2009 рік (80%) рядок 04.9 та від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 45892201,00 грн., що становлять збитки за 2010 рік, рядок 08. Попередньою перевіркою (за період з 01.01.2008 по 31.03.2010) було встановлено, що на формування даного показника мало вплив перенесення на валові витрати 2009 року від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2008 рік у сумі 110782 069,00 грн. (що виникло внаслідок віднесення до складу валових витрат вартості валютних коштів для погашення кредитів в іноземній валюті, в тому числі отриманих від Компанії "Anthousa Limited", та перенесення на валові витрати першого кварталу 2010 року від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2009 рік у сумі 130787774,00 грн.
Також попередньою перевіркою було встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 04.13 декларацій "інші витрати, крім визначених у 04.1 - 04.12" всього в сумі 73391775,00 грн., в ому числі по періодах: четвертий квартал 2008 року у сумі 72448 617,00 грн. (відсутні підтверджуючі документи), 2009 рік - 1 квартал 2010 року у сумі 471579,00 грн. (віднесено до валових витрат різницю між курсом НБУ та курсом придбання валюти для погашення валютних кредитів).
Аналізуючи висновки податкового органу про завищення Підприємством задекларованих у рядку 04.9 показників у загальній сумі 620196,00 грн. (у тому числі по періодах: 2009 рік - у сумі 148 617 грн, перший квартал 2010 року - у сумі 471579 грн), суди попередніх інстанцій встановили, що таке від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток виникло за рахунок відображення Підприємством погашення відсотків за користування кредитними коштами, вартості придбаної валюти для погашення кредитів в іноземній валюті, в тому числі отриманих від Компанії Anthousa Limited (договори процентної позики від 14.03.2005 №14/03, від 12.12.2006 №01/12-5с, від 25.09.2007 №25/09).
Так, згідно договору процентної позики № 14/03 від 14.03.2005 було отримано процентну позику у розмірі 4999894,75 доларів США.
Згідно Додаткової угоди від 28.02.2012 до договору процентної позики № 14/03 від 14.03.2005 відбулося часткове прощення боргу, а саме: прощення частини позики на суму 1382894,75 доларів США, прощення нарахованих та несплачених відсотків у розмірі 717824,39 доларів США.
В свою чергу, суди попередніх інстанцій встановили, що згідно з положеннями підпункту 5.5.2 пункту 5.5 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позивач не включав до складу валових витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих та сплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договору процентної позики № 14/03 від 14.03.2005.
Також, згідно пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позивач не включав до складу витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договору процентної позики № 14/03 від 14.03.2005.
Згідно з договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007 позивачем було отримано процентну позику у розмірі 6096072,00 доларів США.
Відповідно до додаткової угоди від 28.02.2012 до договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007 відбулося часткове прощення боргу, а саме: прощення частини позики на суму 2592072,00 доларів США, прощення частини нарахованих та несплачених відсотків у розмірі 107114,81 доларів США.
Згідно з положеннями підпункту 5.5.2 пункту 5.5 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позивач не включав до складу валових витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007.
Згідно пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позивач не включав до складу витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007.
В свою чергу, судами було встановлено, що відповідно до положень підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Підприємством було включено до складу доходів першого кварталу 2012 року (рядок 03 ІД декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2012 року (рядок 03.28 Додатку ІД до рядка 03 до декларації)) суму розмірі 16777813,56 грн., що складається: з суми прощення частини позики на суму 1382894,75 доларів США, прощення нарахованих та несплачених відсотків у розмірі 717824,39 доларів США згідно додаткової угоди від 28.02.2012 до договору процентної позики № 14/03 від14.03.2005 (офіційний курс долара США станом на 28.02.2012 за 1 долар США становив 7,9867 грн.) В сумі доходу за перший квартал 2012 року у розмірі 11044765,50 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 1382894,75 доларів США, вже міститься від`ємна курсова різниця нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 4061147,01 грн., що попередньо була включена до складу валових витрат Підприємства.
Згідно підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Підприємством було включено до складу доходів кварталу кварталу 2012 року (рядок 03 ІД Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2012 року (рядок 03.28 Додатку ІД до рядка 03 до декларації)) у розмірі 21557818,92 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 2592100,00 доларів США, прощення частини нарахованих та несплачених відсотків у розмірі 107114,81 доларів США згідно додаткової угоди від 28.02.2012 до договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007 (офіційний курс долара США станом на 28.02.2012 за 1 долар США становив 7,9867 грн.) В сумі доходу за перший квартал 2012 року у розмірі 20702325,07 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 2592100,00 доларів США (отриманої Підприємством 12.11.2009 та 28.12.2009), вже міститься від`ємна курсова різниця, нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 17470,92 грн., що попередньо була включена до складу валових витрат Підприємства.
Аналізуючи правомірність висновків податкового органу про завищення позивачем у період, що перевірявся, від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить з наступного.
На час виникнення спірних правовідносин абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ ""Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачав право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від`ємного значення, що є результатом розрахунку об`єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01.04.2011 норм Закону України від "Про оподаткування прибутку підприємств".
Пунктом 6.1 статті 6 Закону України від "Про оподаткування прибутку підприємств" було визначено, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону України від "Про оподаткування прибутку підприємств".
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України від "Про оподаткування прибутку підприємств", полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від`ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2010.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону України від "Про оподаткування прибутку підприємств" у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України від "Про оподаткування прибутку підприємств" обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.