ПОСТАНОВА
Іменем України
05 жовтня 2023 року
Київ
справа №520/14773/21
адміністративне провадження №К/990/14364/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представники позивача: Лисенко В. С., Корольова В. Є. (в режимі відеоконференції)
представник відповідача - Ткачук Я. О.
представник відповідача - Ринденко М. С. (в режимі відеоконференції)
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 520/14773/21 за позовом Комунального підприємства "Харківводоканал" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року (головуючий суддя - Волошин Д. А.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року (головуючий суддя - Катунов В. В., судді: Чалий І. С., Бершов Г. Є.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року Комунальне підприємство "Харківводоканал" (далі - позивач, КП "Харківводоканал") звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Північне МУ ДПС), в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 квітня 2021 року №00735000405.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм чинного законодавства, на підставі висновків, які не відповідають фактичним обставинам, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 02 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року, позов задовольнив, податкове повідомлення-рішення скасував.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Північне МУ ДПС провело камеральну перевірку КП "Харківводоканал" з питань своєчасності сплати узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за період з 30 листопада 2020 року по 28 лютого 2021 року згідно з податковими деклараціями за лютий 2017 року (вх. № 9045228877 від 20 березня 2017 року), березень 2017 року (вх. №9070425407 від 20 квітня 2017 року), квітень 2017 року (вх. №9094090202 від 22 травня 2017 року), травень 2017 року (вх. №9117438534 від 20 червня 2017 року), червень 2017 року (вх. №9141327580 від 20 липня 2017 року), липень 2017 року (вх. №9167109400 від 19 серпня 2017 року), серпень 2017 року (вх. №9191882256 від 20 вересня 2017 року), вересень 2017 року (вх. №9218558793 від 20 жовтня 2017 року).
За результатами камеральної перевірки складено акт №93/35-00-04-05-06/03361715 від 26 березня 2021 року, яким встановлено несвоєчасну сплату КП "Харківводоканал" узгоджених сум грошових зобов`язань протягом строків, визначених пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: затримку сплати узгоджених сум податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 33614436,13 грн більше 30 календарних днів.
На підставі висновків акта та на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28 квітня 2021 року №0073500405, яким до позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання з ПДВ застосовано штраф у розмірі 50% від розміру несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання - в сумі 16807218,07 грн.
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу на нього, однак, Державна податкова служба України своїм рішенням від 27 липня 2021 року №17231/6/99-00-06-03-01-06 у задоволенні скарги КП "Харківводоканал" відмовила, а податкове повідомлення-рішення залишила без змін.
Задовольняючи позов, суди першої і апеляційної інстанцій виходили з таких висновків:
1) юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Під час судового розгляду справи встановлена несвоєчасна сплата позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ, проте умисності дій відповідачем не доведено. Акт камеральної перевірки не містить жодних обґрунтувань умисного вчинення позивачем порушення норм пункту 57.1 статті 57 ПК України та необхідності застосування до позивача фінансових санкцій, передбачених пунктом 124.3 статті 124 ПК України. Більш того неможливим є встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника податків;
2) несплата була викликана відсутністю субвенцій на погашення різниці в тарифах. Відповідно, безпідставними є доводи контролюючого органу про те, що КП "Харківводоканал" мало можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України в частині сплати/перерахування задекларованих позитивних сум податку на додану вартість вчасно, але відповідні дії не вчиняв. Надані позивачем докази і встановлені обставини свідчать про відсутність умисності дій позивача щодо несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ.
Не погодившись з судовими рішеннями, Північне МУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) у пункті 124.3 статті 124 ПК України законодавець чітко визначає, що підставою для застосування штрафної санкції в підвищеному розмірі (50%) є умисні діяння: (1) вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, або (2) які призвели до прострочення сплати на строк більше 90 календарних днів. Північне МУ ДПС звертає увагу, що в акті камеральної перевірки зафіксовано, що КП "Харківводоканал" здійснило несвоєчасну сплату узгоджених сум грошового зобов`язання з ПДВ із затримкою більше 90 календарних днів (від 1190 до 1370 днів) і штрафні санкції застосовані на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України в частині вчинення діяння, яке призвело до прострочення сплати грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 33614436,13 грн на строк більше 90 календарних днів. Крім того, попередні порушення податкового законодавства КП "Харківводоканал" щодо правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання, визначені пунктом 57.1 статті 57 ПК України, мали місце протягом 2018 - 2020 років, про що свідчать застосовані штрафні санкції з ПДВ: 20 податкових повідомлень-рішень, прийнятих протягом 1095 днів, з яких 19 узгоджені, подальше оскарження у суді КП "Харківводоканал" не здійснює;
2) позивач не заперечує факт несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з ПДВ, однак, вважає, що несвоєчасна сплата податкового зобов`язання зумовлена об`єктивними обставинами, які не залежать від його волі. Скаржник звертає увагу, що приписами статті 124 ПК України не передбачено умов, за яких несвоєчасна сплата податкових зобов`язань може вважатись такою, що відбулась з поважних причин;
3) на переконання скаржника, під час камеральної перевірки можуть встановлюватися обставини, що свідчать про умисність діяння платника податків;
4) відсутність субвенції і наявність Сертифікату Торгово-промислової палати скаржник вважає такими, що не можуть бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності. Враховуючи, що контролюючий орган встановив і підтвердив фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно, вважає, що застосування штрафних санкцій у підвищеному розмірі є правомірним.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, Північне МУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Ухвалою від 27 квітня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки зазначених доводів Північного МУ ДПС.
03 травня 2023 року від КП "Харківводоканал" надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні останньої відмовити, а судові рішення залишити без змін.
У судовому засіданні представники відповідача підтримали вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягали на тому, що суди попередніх інстанцій безпідставно скасували податкове повідомлення-рішення у повному обсязі, адже вчинення позивачем правопорушення є доведеним і ним не заперечується. Вважають, що недоведеність з боку контролюючого органу умислу в діяннях позивача хоча і унеможливлюють притягнення його до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, однак, не є підставою для звільнення від відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України. Однак, суди, фактично, звільнили позивача від відповідальності взагалі, що є порушенням принципу податкового законодавства, закріпленого у підпункті 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Представники позивача проти вимог касаційної скарги заперечували з тих підстав, що наявні винятки, передбачені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, які звільняють позивача від відповідальності за вчинене правопорушення. Доводили, що судові рішення ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є: 1) умови притягнення до фінансової відповідальності у підвищеному розмірі штрафних санкцій відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України; 2) можливість під час камеральної перевірки встановлювати умисел платника податків; 3) перевірка висновків судів про відсутність в діях позивача складу правопорушення за встановлених у справі обставин.
Слід зазначити, що між сторонами не існує спору щодо дотримання/порушення відповідачем строків проведення камеральної перевірки та застосування штрафних санкцій. Водночас, колегія суддів, враховуючи зміст спірних правовідносин, а також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23 грудня 2022 року у справі №140/12235/21, вважає за необхідне звернути увагу на те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених статтею 102 ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Стаття 124 ПК України в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, визначає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання.
Так, згідно з пунктом 124.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
Відповідно до пункту 124.2 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Згідно з пунктом 124.3 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Підпунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 ПК України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.
Так, позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Колегія суддів вважає, що для притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів.
Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.