ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 жовтня 2023 року
м. Київ
справа №420/534/20
адміністративне провадження № К/9901/11131/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник відповідача - Малюченко А.С.,
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.07.2020 (суддя Єфіменко К.С.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021 (судді: Домусчі С.Д. (головуючий), Семенюк Г.В., Шляхтицький О.І.) у справі №420/534/20 за адміністративним позовом Приватного підприємства "Раф-Сервіс" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство "Раф-Сервіс" (далі - позивач, Підприємство, ПП "Раф-Сервіс" ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про:
- визнання протиправними дії Головного управління ДФС в Одеській області щодо не надання ПП "РАФ-СЕРВІС" 90 денного строку для поновлення пошкоджених (втрачених) документів, не зупинення проведення перевірки, щодо проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі наказів від 07.02.2019 №834, зі змінами, внесеними наказом від 15.08.2019 №6581;
- визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 27.09.2019 №000147514, №000148514, №000150514, №0001560514.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на ненаданні документів посадовим особам під час проведення перевірки, проте Підприємство повідомляло відповідача, що оригінали первинних бухгалтерських документів по фінансово-господарським відносинам за період з 01.01.2016 по 15.08.2019 було втрачено, однак вказані аргументи фахівцями контролюючого органу проігноровано. Позивач наголошує на тому, що контролюючим органом не вжито заходів направлених на виконання приписів законодавства щодо перенесення терміну проведення перевірки до дати відновлення та надання документів в межах визначених строків, що мало наслідком прийняття відповідачем протиправних рішень та вчинення протиправних дій. Позивач також зазначив, що на підставі наказу ПП "Раф-Сервіс" від 19.08.2019 №19/08/19 створено комісію з метою встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин втрати первинних документів. На підставі результатів внутрішнього розслідування причин втрати документів 01.10.2019 складений акт. Зазначені документи надані позивачем до контролюючого органу та отримані останнім 03.10.2019.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24.07.2020, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021, позов задоволено частково, оскаржувані податкові повідомлення рішення визнано протиправними та скасовано, в решті позовних вимог відмовлено.
4. Задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем не було вжито заходів, спрямованих на виконання положень Податкового кодексу України, щодо перенесення терміну проведення перевірки до дати відновлення та надання документів в межах визначених законом строків. Також суди дійшли висновку, що позивач не відмовлявся надати контролюючому органу запитувані документи, оскільки, враховуючи факт втрати документів, можливість їх надання у Підприємства була відсутня.
Також, встановивши, що під час перевірки була використана лише інформація баз даних контролюючого органу, суди дійшли висновку про те, що зафіксовані контролюючим органом порушення Підприємством норм податкового законодавства, ґрунтуються виключного на припущеннях. При цьому суди вказали, що матеріали справи містять всі необхідні первинні документи та докази на підтвердження здійснення фінансово-господарської діяльності позивача, які відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій.
Відмовляючи в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій щодо не надання дев`яностоденного строку для поновлення втрачених документів, не зупинення проведення перевірки на підставі наказів від 07.02.2019 №834, зі змінами, внесеними наказом від 15.08.2019 №6581, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскаржувані дії самі по собі не мали юридичного значення для позивача, а відтак безпосередньо не створювали будь-яких наслідків та не порушували прав позивача, на відміну від оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.07.2020, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021 в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 09.09.2019 №14/15-32-05- 14/31728170, оформленого за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки Приватного підприємства "РАФ-СЕРВІС" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- пп. 16.1.2 п.16.1 ст. 16, п.44,1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3, ст.4, 8, 9 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.5.4, п.5.5, п.5.6 розділу II П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва", п.5, п.6, п.7, п.11, п. 13, п.14 п.15, п. 18, п.19, п.21 П(С)БО 16 "Витрати", положень Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1989 N° 291, що призвело до завищення від ʼємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток у сумі 22510 грн за 2016 рік та заниження податку на прибуток до сплати в загальній сумі 134798995 грн;
- п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5. ст. 198, п.192, ст.192, п. 198.1, п. 198.2, п, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість (ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2018 року в сумі 5370474 грн;
- п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних всього на суму ПДВ 2721950 грн;
- п.85.2 ст.85, п.44.3, п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України, не надання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів під час податкового контролю.
На підставі акту перевірки контролюючим органом було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27.09.2019:
- №000147514, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 168 498 744 грн (134 798 995 грн - податкове зобов`язання, 33 699 749 грн - штрафні (фінансові) санкції);
- №000148514, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 5 370 474 грн;
- №000149514, яким застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 1 360 975 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
- №000150514, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн.
Висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на відсутності у Підприємства документів фінансово-господарської діяльності за період, що перевірявся, оскільки такі не надано до перевірки.
З огляду на зазначене, відповідач вказує про ненадання позивачем первинних документів до перевірки по взаємовідносинах з ТОВ "Торговий дім "Інтерагростандарт", з огляду на що використано інформацію, що міститься і АІС "Податковий блок" по контрагенту ТОВ "Торговий дім "Інтерагростандарт" та на підставі якої зроблено висновки про порушення позивачем приписів податкового законодавства, а саме відсутність реальності господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом внаслідок не підтвердження придбання товару по ланцюгу постачання.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 24.10.2018 у справі № 2а/1970/3775/12, від 01.04.2020 у справі №640/637/19, від 15.08.2018 у справі № 808/2593/13-а, що свідчить про неправильне застосування пунктів 44.4, 44.5, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.
Контролюючий орган вказує, що судами не було досліджено в повній мірі обставини ненадання позивачем первинних документів під час проведення перевірки.
9. Підприємством відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.
Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).
Відповідно до положень Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).
З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.
Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).
Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85).
Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.
Аналогічне правозастосування викладено у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 28.10.2021 у справі №802/880/18-а, від 06.09.2022 у праві №640/772/21, від 14.12.2022 у справі № 640/637/19, від 07.02.2023 у справі №640/9880/19.
Згідно вимог пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Судами встановлено, що 20.08.2019 ПП "Раф-Сервіс" повідомило ГУ ДФС в Одеській області про втрату документів стосовно господарської діяльності підприємства за період з 01.01.2016 по 15.08.2019, додавши до вказаного повідомлення копію листа Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУ НП в Одеській області від 20.08.2019 № 30/41857.
Також, 03.09.2019 ПП "Раф-Сервіс" на запит контролюючого органу від 28.08.2019 № 17644/10/15-32-14-14-10 повідомило ГУ ДПС в Одеській області про неможливість надання документів та про втрату документів стосовно господарської діяльності підприємства за період з 01.01.2016 по 15.08.2019, крім того зазначило, що станом на теперішній час ще не відновило втрачені документи. Аналогічного змісту лист був направлений ПП "Раф-Сервіс" 03.09.2019 на запит від 29.08.2019 головного державного ревізора-інспектора відділу контрольно-перевірочної роботи юридичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС в Одеській області.