ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 821/314/16
адміністративне провадження № К/9901/24220/21, К/9901/31208/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника відповідача Аветюка С.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції справу
за позовом Херсонського державного заводу "Палада" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Херсонського державного заводу "Палада" та Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року (прийняту в складі: головуючого судді Попов В.Ф.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Вербицької Н.В., суддів: Джабурії О.В., Кравченка К.В.),
УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Херсонський державний завод "Палада" (далі позивач) звернувся з адміністративним позовом до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Херсонській області (далі відповідач) щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 29.01.2016 р. №0000011706, та рішення про застосування штрафних санкцій від 28.01.2016р. №Ю-000021706, якими позивачеві збільшені зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями на 1132323,13грн. та з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за штрафними санкціями на 3777727,79 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що податковий орган неправомірно визначив штрафні санкції за спірним податковим повідомленням рішенням на підставі ст.126 та п.127.1 ст.127 ПКУ, оскільки вказаними нормами передбачається відповідальність податкового агента, який не здійснив перерахування ПДФО до або під час виплати доходів на користь фізичних осіб, тоді як штрафні санкції було розраховано до сум ПДФО, які були не сплачені в бюджет у зв`язку з неповною виплатою доходів на користь фізичних осіб. Неправомірним є застосування збільшеного розміру штрафних санкцій за спірним ППР у зв`язку із повторністю вчинення правопорушень, оскільки на думку позивача збільшення розміру, штрафних санкцій має відбуватись у випадку, коли податковим органом попередньо застосовувались штрафні санкції за ті ж самі правопорушення. Вказане свідчить про протиправність складення спірного ППР і може бути підставою для його скасування. Не погоджується позивач із обчисленням штрафних санкцій за рішенням від 28.01.2016р. у відповідності з п.3 частини 11 статті 25 Закону №2464, оскільки за наслідками перевірки не було збільшено зобов`язань з єдиного внеску та не складено вимоги про сплату донарахованих сум зобов`язань з цього платежу. Позивач вважає, що обов`язковою умовою збільшення зобов`язань за штрафними санкціями на підставі п.3 частини 11 статті 25 Закону №2464 є донарахування зобов`язань за наслідками перевірки та складення вимоги про обов`язок сплатити донараховані зобов`язання з єдиного внеску і через те вважає неправомірним обчислення штрафних санкцій за рішенням від 28.01.2016р. №Ю-000021706 і просить суд винести рішення про його скасування.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
4. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року задоволено апеляційну скаргу ХДЗ "Палада". Скасовано постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року та прийнято нову постанову, якою задоволено адміністративний позов ХДЗ "Палада". Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000011706 від 29.01.2016 та рішення про застосування штрафних санкції за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № Ю-0000021706 від 28.01.2016.
5. Постановою Верховного Суду від 16 червня 2020 року Верховний Суд КАС постанову Херсонського окружного адміністративного суду та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2021 року позовна заява задоволена частково.
6.1. Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області №0000011706 від 29.01.2016 року та зменшено штрафні санкції на 673 148,54 грн. В іншій частині це податкове повідомлення-рішення залишено без змін. Відмовлено у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДПІ у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області №Ю0000021706 від 28 січня 2016 року про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
6.2. У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення ДПІ у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області №Ю0000021706 від 28 січня 2016 року про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску - відмовлено.
7. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з неправомірного визначення контролюючим органом міри відповідальності позивача за порушення термінів сплати ПДФО за ст.127 ПК України, приписи якої передбачають накладення штрафних санкцій у разі не сплати податку до або під час фактичної виплати доходів фізичним особам та не передбачає штрафів під час затримки такої сплати за іншими додатково визначеними податковими періодами. Ураховуючи доведеність обставин перерахування позивачем податку у відповідності з фактично виплаченим доходом на користь фізичних осіб, які перебували з ним у трудових відносинах, з порушенням місячного строку, правильним є застосування штрафних санкцій у залежності від кількості днів затримки сплати податкового боргу на підставі п.126.1 ст.126 ПК України.
7.1. Відмовляючи в задоволені позову в частині скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, суди попередніх інстанцій зазначали, що позивач, починаючи з квітня 2013 року по березень 2015 року включно не забезпечив своєчасне надання місячної звітності з єдиного соціального внеску, щомісячно затримуючи надання звітності від одного до 10 звітних періодів. У зв`язку з несвоєчасним поданням звітності позивач несвоєчасно нараховував єдиний соціальний внесок за кожен податковий період з 01.10.2013 по 31.03.2015; крім того неподання ним звітності з єдиного внеску за квітень, травень, березень 2015 року свідчить про заниження позивачем цього внеску за квітень 2015 року на 508958,99 грн, за травень 2015 року на 342563,44 грн, за червень 2015 року на 608397,68 грн. Відповідальність за виявлені порушення вірно визначена контролюючим органом у відповідності до статті 25 Закону №2464.
III. Провадження в суді касаційної інстанції
8. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду 02 лютого 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2021 року у справі №821/314/16 та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
9. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №821/314/16 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1,3,4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
9.1. Так, позивач зазначає:
- суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норми п.58.2 ст. 58 та п. 116.2 ст. 116 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 05 березня 2019 року у справі №821/4062/13-а;
- відсутній висновок Верховного Суду щодо спірного у справі 821/314/16 питання можливості адміністративним судом збільшити розмір штрафних санкцій в порівнянні з розрахунком штрафних санкцій контролюючого органу;
- відсутній висновок Верховного Суду щодо спірного у справі 821/314/16 питання застосування п. 3 частини 11 статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 - VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у подібних правовідносинах, а саме щодо нарахування штрафу за відсутності факту донарахування зобов`язань податковим органом.
- відсутній висновок Верховного Суду щодо спірного у справі 821/314/16 питання застосування п. 3 частини 11 статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 - VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у подібних правовідносинах, а саме щодо питання чи може факт неподання звіту свідчити про не нарахування ЄСВ, а також якими документами підтверджується нарахування ЄСВ платником податків.
- відсутній висновок Верховного Суду щодо спірного у справі 821/314/16 питання застосування п. 3 частини 11 статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 - VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у подібних правовідносинах, а саме щодо методики розрахунку штрафних санкцій, що застосована контролюючим органом.
- у порушення ч. 2 ст. 353 КАС України суд не дослідив надані позивачем докази на підтвердження своєчасного нарахування сум ЄСВ саме позивачем та відсутності донарахування ЄСВ з боку відповідача;
- у порушення ч. 2 ст. 353 КАС України суд не дослідив надані позивачем докази на підтвердження преюдиційності факту невручення позивачу вимоги від 25.02.2016р № Ю-0000011706 на суму 1459920,11 грн. в силу ч.4 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України;
- у порушення ч. 2 ст. 353 КАС України суд не дослідив наданий позивачем розрахунок штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення від 29.01.2016р № 00000011706) з податку на доходи фізичних осіб в частині застосування норм п. 58.2 ПКУ;
- у порушення ч. 2 ст. 353 КАС України суд не дослідив наданий позивачем розрахунок штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення від 29.01.2016р № 00000011706) з податку на доходи фізичних осіб в частині неспівпадіння сум нарахованого податку в порівнянні з актом перевірки (за квітень 2014р);
- у порушення ч. 2 ст. 353 КАС України суд не дослідив наданий позивачем розрахунок штрафних санкцій з ЄСВ в частині неспівпадіння суми штрафних санкцій по періодам до зазначених в розрахунку відсотків штрафної санкції (сума штрафу в кожному з 27 періодів перевищує відсоток штрафу визначений п. 3 ч. 11 статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464).
10. Податковий орган також не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду 02 лютого 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2021 року у справі №821/314/16 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволені позивних вимог.
11. Підставою для відкриття касаційного провадження за скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі у справі №821/314/16 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
12. Податковий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано до спірних правовідносин норми п. 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (податковий орган вважає, що мали б застосовуватись норми пп. 127.1 ст.127 ПКУ) указана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.03.2018 р. по справі №П/811/618/17, від 22.03.2016 по справі813/6774/13-а, від 22.04.2021 р. по справі №821/537/17.
12.1. Податковий орган наголошує, ХДЗ "Палада", в періоді що перевірявся, порушено строки сплати утриманого податку з нарахованого доходу громадян, тобто несвоєчасно перераховано податок, тому за таке порушення застосовано штраф передбачений ст. 126 Податкового кодексу, та не перераховано утриманий податок з доходу, який нараховано, але не виплачено платнику податку, за таке порушення застосовано штраф передбачений ст.127 Податкового кодексу.
13. У відзиві на касаційну скаргу податковий орган проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано відмовив у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення ДПІ у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області №Ю0000021706 від 28 січня 2016 року та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
14. 06 вересня 2021 року справа №821/314/16 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
15. Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ХДЗ "Палада" з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.10.2013 по 30.06.2015, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2015. За результатами проведення якої складено акт № 40/21-03-17-06/24961253 від 29.12.2015.
16. Перевіркою встановлено порушення позивачем абз. "а-б" п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України у результаті чого не сплачено (не перераховано) податковим агентом податок на доходи фізичних осіб у строки, встановлені для місячного періоду, коли оподатковуваний дохід нарахований, але не виплачений платнику податку, за період що перевірявся. Також перевіркою встановлено порушення: пп. 1, пп. 4 ч. 2 ст. 6, ст. 7, ст. 8 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", позивачем несвоєчасно подано звіти з єдиного внеску (форма №Д4 (місячна)) за квітень - грудень 2013 року, січень - грудень 2014 року, січень-березень 2015 року та не надано звіти за квітень - червень 2015 року; пп. 1, пп. 4 ч. 2 ст. 6, ст. 7, ст. 8, ст. 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", позивачем своєчасно не нарахований єдиний внесок в наслідок несвоєчасного подання звітів з єдиного внеску (форма № Д4 (місячна)); пп. 1, пп. 4 ч. 2 ст. 6, ст. 7, ст. 8, ст. 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", контролюючим органом донараховано єдиний внесок у сумі 1 459 920,11 грн.
17. На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000011706 від 29.01.2016, яким позивача зобов`язано сплатити штрафні санкції по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів податку у вигляді заробітної плати у розмірі 1 132 323,13 грн та прийнято рішення № Ю-0000021706 від 28.01.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 3 777 727,79 грн.
18. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000011706 від 29.01.2016 р. та рішення № Ю-0000021706 від 28.01.2016 р., позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
19. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0000011706 від 29.01.2016 та рішення № Ю-0000021706 від 28.01.2016 р. яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб із доходів, а також застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
20. Оцінюючи спір стосовно визначення розміру штрафних (фінансових) санкцій суди попередніх інстанцій установили, що податковий орган дійшов висновку про порушення податкового законодавства на тій підставі, що позивач прострочив сплату узгоджених податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за період з 2013-2015 року, що, на думку податкового органу, є порушенням статті 127 Податкового кодексу України.
21. Підпунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
22. Водночас пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
23. Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.