ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 200/12088/20-а
адміністративне провадження № К/9901/39892/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 200/12088/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бета-Агро-Інвест" до Державної податкової служби України, Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, до якої приєдналася Державна податкова служба України, на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року (головуючий суддя Олішевська В.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року (суддя-доповідач Міронова Г.М., судді: Геращенко І.В., Казначеєв Е.Г.),
ВСТАНОВИВ:
В грудні 2020 Товариство з обмеженою відповідальністю "Бета-Агро-Інвест" (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі також - відповідач 1, ДПС України), Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач 2), в якому просило визнати протиправною бездіяльність відповідачів, яка полягає у невжитті заходів щодо усунення незаконного зменшення на 12640634,51 грн у СЕА ПДВ суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати відповідачів відновити/збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 12640634,51 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначило, що 21 вересня 2020 року було складено і зареєстровано в ЄРПН розрахунки коригування до податкових накладних, якими, фактично, анульовані як помилково складені такі податкові накладні. Однак, у СЕА ПДВ ці мінусові розрахунки знайшли своє відображення у податковому періоді - вересень 2020 року, що призвело до виникнення позитивної різниці між задекларованими показниками сум ПДВ і даними ЄРПН - ?Перевищ. Товариство вказує, що така помилка Системи призвела до зменшення реєстраційної суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН, а на відповідний запит відповідачі не здійснили жодних дій задля поновлення порушеного права позивача та відновлення протиправно списаного ліміту.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року, позов задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність Державної податкової служби України, яка полягає у невжитті заходів щодо усунення незаконного зменшення на 12640634,51 грн у СЕА ПДВ суми, на яку ТОВ "Бета-Агро-Інвест" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язано Державну податкову службу України відновити/збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ТОВ "Бета-Агро-Інвест" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 12640634,51 грн. В задоволенні позовних вимог до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків відмовлено.
Так, судами встановлено, що 13.07.2020 між Товариством (продавець) та ТОВ "КОФКО АГРІ РЕСОРЗІС УКРАЇНА" (покупець) укладено договір поставки № 41507, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність, а покупець прийняти і оплатити український продовольчий ріпак врожаю 2020 року та додаткові угоди до нього.
На виконання умов договору позивач протягом липня - серпня 2020 року отримав передоплату в загальній сумі 68663004,44 грн, в тому числі ПДВ 11443834,08 грн.
За фактом отримання коштів (перша подія) позивач склав податкові накладні на загальну суму 68663004,44 грн, в тому числі ПДВ 11443834,08 грн а саме:
№ 33 від 24.07.2020 на суму 2436417,37 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 32 від 24.07.2020 на суму 4139467 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 38 від 27.07.2020 на суму 4002075,05 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 36 від 27.07.2020 на суму 1544385,59 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 37 від 27.07.2020 на суму 1682898,81 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 39 від 27.07.2020 на суму 5049307,08 грн (зареєстрована в ЄРПН 31.07.2020);
№ 7 від 13.08.2020 на суму 4080235,81 грн (зареєстрована в ЄРПН 28.08.2020);
№ 10 від 14.08.2020 на суму 4088784,64 грн (зареєстрована в ЄРПН 28.08.2020);
№ 15 від 17.08.2020 на суму 4253044,37 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 13 від 17.08.2020 на суму 4258540,04 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 16 від 17.08.2020 на суму 3383505,93 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 14 від 17.08.2020 на суму 4129696,92 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 21 від 19.08.2020 на суму 4135803,23 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 32 від 20.08.2020 на суму 4110156,72 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 33 від 21.08.2020 на суму 3314504,63 грн (зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020);
№ 41 від 25.08.2020 на суму 5847401,68 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 40 від 25.08.2020 на суму 4224955,34 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 42 від 27.08.2020 на суму 3981924,23 грн (зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020).
Фактичне відвантаження товару здійснювалось у липні та серпні 2020 року, що підтверджується видатковими накладними на загальну суму 75843806,94 грн, в тому числі ПДВ 12640634,51 грн.
На дату відвантаження товару Товариство склало розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних на зменшення податкових зобов`язань, які фактично анулювали першу подію (надходження передоплати в загальній сумі 68663004,43 грн), а саме:
№ 40 від 26.07.2020 на суму "- 907067,43 грн", який зареєстрований в ЄРПН 13.08.2020; № 44 від 27.07.2020 на суму "- 4139467 грн", який зареєстрований в ЄРПН 12.08.2020; № 42 від 27.07.2020 на суму "-1529349,94 грн", який зареєстрований в ЄРПН 14.08.2020; № 46 від 29.07.2020 на суму "-4002075,05 грн", який зареєстрований в ЄРПН 12.08.2020; № 1 від 01.08.2020 на суму "-1682898,81 грн", який зареєстрований в ЄРПН 21.08.2020; № 5 від 03.08.2020 на суму "- 5049307,08 грн", який зареєстрований в ЄРПН 21.08.2020; № 3 від 03.08.2020 на суму "-1544285,59 грн", який зареєстрований в ЄРПН 21.08.2020; № 11 від 16.08.2020 на суму "-4080235,81 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 19 від 18.08.2020 на суму "- 934855,23 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 17 від 18.08.2020 на суму "-4088784,64 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 26 від 19.08.2020 на суму "-2448650,70 грн", який зареєстрований в ЄРПН 14.09.2020; № 22 від 19.08.2020 на суму "-4258540,04 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 24 від 19.08.2020 на суму "-4129696,92 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 28 від 19.08.2020 на суму "-2806119,50 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 29 від 20.08.2020 на суму "-1446924,86 грн", який зареєстрований в ЄРПН 14.09.2020; № 34 від 23.08.2020 на суму "-4135803,23 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 36 від 23.08.2020 на суму "-4110156,72 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 38 від 24.08.2020 на суму "-3314504,63 грн", який зареєстрований в ЄРПН 15.09.2020; № 43 від 27.08.2020 на суму "-4224995,34 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 45 від 27.08.2020 на суму "-4613167,61 грн", який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 47 від 29.08.2020 на суму "-1234234,07 грн", який зареєстрований в ЄРПН 14.09.2020; № 49 від 29.08.2020 на суму "-3981924,23 грн", який зареєстрований в ЄРПН 15.09.2020.
Також позивачем були складені помилкові податкові накладні на суму відвантаження (які не відповідали правилу першої події) на загальну суму 75843806,94 грн, в тому числі ПДВ 12640634,51 грн: № 41 від 26.07.2020 на суму 907067,43 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 14.08.2020; № 43 від 27.07.2020 на суму 1791708,90 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 14.08.2020; № 45 від 27.07.2020 на суму 4532979,61 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 13.08.2020; № 47 від 29.07.2020 на суму 4422583,45 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 13.08.2020; № 2 від 01.08.2020 на суму 1871896,07 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 17.08.2020; № 6 від 03.08.2020 на суму 5643245,39 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 26.08.2020; № 4 від 03.08.2020 на суму 1727622,35 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 26.08.2020; № 12 від 16.08.2020 на суму 4501752,78 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 20 від 18.08.2020 на суму 934855,23 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 18 від 18.08.2020 на суму 4501809,20 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 25 від 19.08.2020 на суму 4543521,12 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 30 від 19.08.2020 на суму 2806119,50 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 23 від 19.08.2020 на суму 4672780,61 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 27 від 19.08.2020 на суму 277383787 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020; № 31 від 20.08.2020 на суму 1867255 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020; № 35 від 23.08.2020 на суму 4566994,41 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 37 від 23.08.2020 на суму 4508954,83 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 39 від 24.08.2020 на суму 3679381,42 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020; № 44 від 27.08.2020 на суму 4669457,65 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 14.09.2020; № 46 від 27.08.2020 на суму 4613167,61 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 50 від 29.08.2020 на суму 4439849,91 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020; № 48 від 29.08.2020 на суму 1866966,60 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020.
Таким чином, помилкові податкові накладні, які були виписані на дату відвантаження продукції з урахуванням зміни ціни в повному обсязі поглинали суму отриманої передплати та не відповідали фактичним даним бухгалтерського обліку.
У зв`язку виявленням чергової помилки, перелічені податкові накладні 21 вересня 2020 року були анульовані шляхом складання "мінусом РК" на всю суму відвантаженого товару за липень - серпень 2020 року, а саме на 75843806,94 грн.
Для виправлення виявлених помилок позивачем 21 вересня 2020 року були виписані та зареєстровані в ЄРПН нові (правильні) податкові накладні за липень - серпень 2020 року, які відповідали правилу першої події (отриманню передплати), а саме: № 147 від 24.07.2020 на суму 4139467 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 150 від 24.07.2020 на суму 2436417,37 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 156 від 27.07.2020 на суму 4002075,05 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 155 від 27.07.2020 на суму 1682898,81 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 153 від 27.07.2020 на суму 262358,95 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 149 від 27.07.2020 на суму 393512,61 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 154 від 27.07.2020 на суму 1544285,59 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 159 від 27.07.2020 на суму 5049307,08 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 158 від 29.07.2020 на суму 420508,40 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 178 від 01.08.2020 на суму 188997,26 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 180 від 03.08.2020 на суму 593938,31 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 176 від 03.08.2020 на суму 183336,76 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 184 від 13.08.2020 на суму 4080235,81 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 190 від 14.08.2020 на суму 4088784,64 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 186 від 16.08.2020 на суму 421516,97 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 193 від 17.08.2020 на суму 4129696,92 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 196 від 17.08.2020 на суму 4253044,37 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 187 від 17.08.2020 на суму 4258540,04 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020 № 200 від 17.08.2020 на суму 3383505,93 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 192 від 18.08.2020 на суму 413024,56 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 195 від 19.08.2020 на суму 413824,20 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 189 від 19.08.2020 на суму 414240,57 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 204 від 19.08.2020 на суму 4135803,23 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 203 від 19.08.2020 на суму 325187,17 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 207 від 20.08.2020 на суму 4110156,72 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 199 від 20.08.2020 на суму 420330,13 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 210 від 21.08.2020 на суму 3314504,63 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 209 від 23.08.2020 на суму 398798,11 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 206 від 23.08.2020 на суму 431191,18 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 212 від 24.08.2020 на суму 364876,79 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 213 від 25.08.2020 на суму 4224955,34 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 216 від 25.08.2020 на суму 5847401,68 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 220 від 27.08.2020 на суму 3981924,23 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 215 від 27.08.2020 на суму 444502,31 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 222 від 29.08.2020 на суму 457925,68 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 219 від 29.08.2020 на суму 632732,53 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, на загальну суму 75843806,94 грн, в тому числі ПДВ 12640634,50 грн.
У зв`язку з тим, що відбулась зміна ціни та відповідно обсягу товару Товариством були складені розрахунки коригування до нових податкових накладних на дату зміни ціни "0", а саме: № 151 від 26.07.2020 на суму 0 грн, № 148 від 27.07.2020 на суму 0 грн, № 152 від 27.07.2020 на суму 0 грн, № 157 від 29.07.2020 на суму 0 грн, № 177 від 01.08.2020 на суму 0 грн, № 179 від 03.08.2020 на суму 0 грн, № 175 від 03.08.2020 на суму 0 грн, № 185 від 16.08.2020 на суму 0 грн, № 201 від 18.08.2020 на суму 0 грн, № 191 від 18.08.2020 на суму 0 грн, № 194 від 18.08.2020 на суму 0 грн, № 188 від 19.08.2020 на суму 0 грн, № 197 від 19.08.2020 на суму 0 грн, № 202 від 19.08.2020 на суму 0 грн, № 198 від 20.08.2020 на суму 0 грн, № 205 від 20.08.2020 на суму 0 грн, № 208 від 23.08.2020 на суму 0 грн, № 211 від 24.08.2020 на суму 0 грн, № 214 від 27.08.2020 на суму 0 грн, № 217 від 27.08.2020 на суму 0 грн, № 221 від 29.08.2020 на суму 0 грн, № 218 від 29.08.2020 на суму 0 грн.
Також позивачем були подані уточнюючі розрахунки до декларації з ПДВ за липень та серпень 2020 року з письмовими пояснення від 03.11.2020 № 1169-ч. та від 18.11.2020 № 1233-ч.
21 жовтня 2020 року позивач отримав витяг з СЕА ПДВ, згідно з яким йому було зменшено реєстраційний ліміт на 12640634,51грн.
Товариство звернулося до відповідача 2 з заявою № 1180-ч від 03.11.2020 про відновлення суми реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ, однак отримало відповідь № 371665/10/28-10-54-03-16 від 26.11.2020, зміст якої полягав у рекомендації скласти ще один інформаційний розрахунок коригування до зайво складеної податкової накладної.
Листом від 26.11.2020 № 1267-ч позивач повторно звернувся до відповідачів з вимогою відновити суми реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ та додатково зазначив, що з метою приведення показника ?Перевищ в СЕА ПДВ у відповідність до податкового обліку підприємством складені "інформаційні" розрахунки коригування з зазначенням типу причини " 20".
Державна податкова служба України надала відповідь на вищевказаний лист позивача якій, зокрема, зазначено, що у випадку виникнення розбіжностей між відповідними показниками податкової звітності з ПДВ та даними ЄРПН платнику необхідно виправити таку розбіжність шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) та/або зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні/розрахунки коригування. При розгляді звернення встановлено, що порушень в частині розрахунків показників СЕА ПДВ по ТОВ "Бета - Агро - Інвест" не виявлено.
Вважаючи, що реєстраційний ліміт Товариства було списано у зазначеному розмірі безпідставно, внаслідок протиправної бездіяльності відповідачів, що полягає у незабезпеченні автоматичного збільшення в СЕА ПДВ суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, останній звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що згідно з положеннями податкового законодавства СЕА ПДВ організована на централізованому рівні Держаної фіскальної служби України, яка є її адміністратором, а відтак на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми при зміні значення будь-якого з показників формули, тобто на Державну фіскальну службу України покладається обов`язок щодо забезпечення автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суди дійшли висновку, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітний період, поданий позивачем до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому позивачем показники мали бути враховані ДПС України при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН - на суму 12640634,51 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, відповідач 2 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що показник ?Перевищ розраховується ДПС України автоматично після прийняття звітності від платника податку та при обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума такого платника. Такий розрахунок з липня 2017 року здійснюється окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Для правильного обрахунку суми має значення період складання податкових накладних та відповідно період реєстрації уточнюючих розрахунків коригування до податкових накладних і вони (періоди) мають співпадати. Відповідач 2 вважає, що перенесення показників податкової звітності в СЕА ПДВ за відповідний період здійснюється автоматично, а відтак їх не відображення в податковій декларації чи неякісне відображення не може бути підставою для автоматичного збільшення в СЕА ПДВ тих сум, які просить відобразити платник.
Посилаючись на підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, скаржник зазначає, що платник зобов`язаний відображати результат перерахунку податкових зобов`язань у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику відповідно до вимог пункту 192.3. статті 192 ПК України. Таким чином, у разі складання та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування на зменшення суми компенсації у межах граничного терміну, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України для такої реєстрації, постачальник зменшує податкові зобов`язання з ПДВ на підставі такого розрахунку коригування у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено. А якщо такий розрахунок коригування зареєстрований в ЄРПН з порушенням встановлених термінів реєстрації в ЄРПН, то постачальник зменшує податкові зобов`язання у періоді реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому, Податковий кодекс України не передбачає можливості вилучення з ЄРПН зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування (у тому числі тих, що були складені помилково) або їх неврахування при обчисленні реєстраційної суми.