ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 821/829/17
касаційне провадження № К/9901/49241/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономної Республіки Крим та місті Севастополі на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 06.12.2017 (суддя Василяка Д.К.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2018 (головуючий суддя - Стас Л.В., судді - Турецька І.О., Косцова І.П.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономної Республіки Крим та місті Севастополі про визнання дій протиправними, скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу (недоїмки),
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономної Республіки Крим та місті Севастополі (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнати дії відповідача протиправними, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.04.2017 №0000451303, №0000431303, №0000221303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-000081302; податкових повідомлень-рішень від 11.04.2017 №0000461303, №0000441303 №0000471303.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що підставою проведення перевірки є ухвала слідчого судді Рівненського міського суду Рівненської області від 07.02.2017 щодо правильності нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток позивачем за результатами проведених взаєморозрахунків з ТОВ "Аякс Матеріал" за період з 01.01.2015 по 31.12.2015. При цьому, відповідачем проведено перевірку правильності нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску з суми чистого оподаткованого доходу, військового збору, що, на його думку, є порушенням порядку проведення перевірки. Позивач також вказав, що у вказаному періоді проводилася документальна планова перевірка позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої порушень вимог податкового законодавства не встановлено.
Також, позивач зазначив, що ним правомірно у перевіряємому періоді включено до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість суми за господарськими операціями, які фактично відбулися, пов`язані з його господарською діяльністю, підтверджені належними первинними документами, придбані товарно-матеріальні цінності використані ним у власній господарській діяльності, а саме - реалізовані іншим суб`єктам господарювання, що також підтверджено відповідними договорами та первинними документами. Також позивач доводить, що платником в повному обсязі нараховано і сплачено податок на доходи фізичних осіб від здійснення ним підприємницької діяльності, єдиний внесок та військовий збір, а відтак висновки контролюючого органу про порушення ним вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вважає такими, що не відповідають дійсності, оспорюванні податкові повідомлення-рішення контролюючого органу вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 06.12.2017, залишеною без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2018, позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 10.04.2017 №0000451303, №0000431303, №0000221303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-000081302 про сплату єдиного внеску, податкові повідомлення-рішення від 11.04.2017 №0000461303, №0000441303, №0000471303. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов до висновку, що позивачем правомірно віднесено до складу витрат та податкового кредиту суми за господарськими операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей, які у подальшому були використані платником у власній господарській діяльності, такі витрати підтверджені належними первинними документами і безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення, рішення та вимога контролюючого органу підлягають скасуванню.
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Скаржник доводить, що перевіркою встановлено заниження загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у 2015 році у зв`язку з завищенням витрат за рахунок включення до їх складу вартості витрат по взаєморозрахунках з ТОВ "Аякс Матеріал" та неправомірне віднесення до складу податкового кредиту податку на додану вартість у складі витрат на придбання товарів по податкових накладних, виписаних з реквізитами та від імені ТОВ "Аякс Матеріал", які не можуть розглядатись в якості належного підтвердження податкового кредиту та витрат. Вказує, що досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні за фактом створення та придбання суб`єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності встановлено, що від імені ТОВ "Аякс Матеріал" у період 2014-2015 років укладалися фіктивні господарські угоди з іншими суб`єктами підприємницької діяльності реального сектору економіки щодо псевдо постачання товарів (робіт, послуг). Вважає, що витрати позивача по господарським операціям з ТОВ "Аякс Матеріал" на суму 2472645,00 грн і сформований податковий кредит на суму 494529,00 грн не відповідають чинному законодавству і свідчать про нереальність здійснення господарських операцій, оскільки податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які придбали та створили ТОВ "Аякс Матеріал" з метою прикриття незаконної діяльності, від імені якого у період 2014-2015 років укладалися фіктивні господарські угоди з іншими суб`єктами підприємницької діяльності, не можна вважати належно оформленими та підписаними уповноваженими особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставними, а виписані податкові накладні не можна вважати належно оформленими документами податкової звітності.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваних рішень.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.06.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи з суду першої інстанції, а ухвалою від 03.10.2023 - визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи у судовому засіданні на 04.10.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідно до ухвали слідчого судді Рівненського міського суду від 07.02.2017, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Управлінням проведена позапланова документальна виїзна перевірка діяльності платника з питань правильності нарахування та сплати податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб за результатами проведених взаєморозрахунків з ТОВ "Аякс Матеріал" за період 01.01.2015 по 31.12.2015, результати якої оформлені актом від 28.03.2017 №8/21-22-13-02-03/2924023792 (далі - акт перевірки), за висновками якого позивачем були порушені вимоги: пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік на загальну суму 488922,00 грн; пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в наслідок чого платником занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу за 2015 роки на 23877,41 грн; підпункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в наслідок чого позивачем занижено суму військового збору у 2015 році на суму 37089,70 грн; пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість загальну суму 114302,00 грн, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.24) за грудень 2015 року на суму 380227,00 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом були прийняті:
податкове повідомлення-рішення від 10.04.2017 №0000451303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з військового збору в сумі 55634,55 грн, у том у числі: за основним платежем в сумі 37089,70 грн, за штрафними санкціями у розмірі 18544,85 грн;
податкове повідомлення-рішення від 10.04.2017 №0000431303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходу фізичних осіб в сумі 733383,00 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 488922,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 244461,00 грн;
рішення №0000221303 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 4775,48 грн;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-000081302 від 10.04.2017 про сплату єдиного внеску в сумі 23877,41 грн
податкове повідомлення-рішення від 11.04.2017 №0000461303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходу фізичних осіб в сумі 1020,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
податкове повідомлення-рішення від 11.04.2017 №0000441303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 142877,50 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 114302,00 грн, штрафними санкціями у розмірі 28575,25 грн;
податкове повідомлення-рішення від 11.04.2017 №0000471303, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість: за жовтень 2015 року - на 414374,00 грн., за листопад 2015 року - на 59809,00 грн., за листопад 2015 року - на 73916,00 грн., за листопад 2015 року - на 414374,00 грн., за грудень 2015 року - на 380227,00 грн.
Підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних рішень слугували висновки акта перевірки, відповідно до яких встановлено відсутність у позивача товарно-транспортних накладних, які підтверджують перевезення товару від ТОВ "Аякс Матеріал" на адресу позивача. Зокрема, в акті перевірки було вказано, що встановлені контролюючим органом порушення та матеріали кримінального провадження вказують на відсутність фактичного переміщення товару від ТОВ "Аякс Матеріал" до позивача, що призвело до завищення суми витрат за рахунок включення їх до складу суми витрат на придбання товару у ТОВ "Аякс Матеріал", яке створено з метою прикриття незаконної діяльності та від імені якого у 2015 році укладалися фіктивні господарські угоди з іншими суб`єктами підприємницької діяльності реального сектору економіки щодо псевдо постачання товарів (робіт, послуг).
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК Україн), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.
Таким чином, законодавець встановлює дві вимоги для використання права фізичною особою-підприємцем, на зменшення оподатковуваного доходу понесеними витратами, а саме: витрати повинні бути документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю, тобто з отриманням доходу.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Дана норма додатково вказує на те, що витрати суб`єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від заняття підприємницької діяльністю, формуються у тому ж порядку, як у платників податку на прибуток.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачає, зокрема, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу (пункт 138.2 статі 138 ПК України).
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (пункт 139.9 статті 139 ПК України).
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.