ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
03 жовтня 2023 року
справа № 380/15635/22
адміністративне провадження № К/990/29399/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Львівська Кондитерська фабрика "Світоч"
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2023 року (судді: Улицький В. З., Гудим Л. Я., Затолочний В. С.)
по справі №380/15635/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Львівська Кондитерська фабрика "Світоч"
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
02 листопада 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Львівська Кондитерська фабрика "Світоч" (з 23 листопада 2022 року), (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 жовтня 2022 року № 331/33-00-07-0, яким за заниження АТ "ЛКФ СВІТОЧ" податкових зобов`язань з податку на додану вартість по операціях з реалізації певних видів готової продукції нижче договірної ціни, яка прирівняна до звичайної та ринкової, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2022 року на 5 439 087 грн, з підстав неправомірності його прийняття.
04 квітня 2023 року рішенням Львівського окружного адміністративного суду (суддя - Братичак У. В.), позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14 жовтня 2022 року №331/33-00-07-01.
01 серпня 2023 року постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року та прийнято нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позовних вимог Товариства.
25 серпня 2023 року позивач оскаржив постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року в касаційному порядку до Верховного Суду.
07 вересня 2023 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, з урахуванням виконання ним ухвали суду про залишення касаційної скарги без руху від 28 серпня 2023 року, матеріали справи витребувані з Львівського окружного адміністративного суду.
18 вересня 2023 року справа №380/15635/22 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права, а саме положення пункту 188.1 статті 188, підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 25 травня 2023 року у справі № 200/465/21-а, від 4 квітня 2023 року у справі № 120/15979/21-а, від 15 березня 2023 року у справі № 200/4942/20-а, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, від 5 січня 2021 року у справі № 200/1718/20-а, від 10 серпня 2020 року у справі № 826/5761/18, від 29 квітня 2021 року у справі № 810/4753/15, від 1 грудня 2021 року у справі № 140/6978/20.
Позивач наголошує, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував положень пункту 188.1 ПК України, зокрема, без врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цієї норми, а саме:
- не враховано, що чинним податковим законодавством не передбачено нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму перевищення собівартості в операціях з постачання власно виготовленої продукції;
- не враховано, що позивач здійснював реалізацію власно виготовленої продукції за звичайними цінами (тверді ціни чітко передбачені відповідним договором), що відповідають ринковим, а також відсутність належного обґрунтування зворотного з боку контролюючого органу (обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган);
- повністю проігноровано наведені (та підтверджені відповідними доказами) позивачем обставини, що зумовили реалізацію продукції власного виробництва нижче собівартості такої продукції протягом окремого періоду.
Окрім того, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції здійснив помилкове (вибіркове застосування відповідних положень) тлумачення договірних відносин позивача, зокрема, повністю проігноровано, що за договірними відносинами позивача визначені тверді ціни, які не підлягають односторонньому перегляду. Фактично суд апеляційної інстанції замість звичайної/договірної ціни (твердої ціни, яка чітко передбачена відповідним договором) використав собівартість продукції позивача, що власне суперечить положенню пункту 188.1 статті 188 ПК України.
Позивач зауважив, що суд апеляційної інстанції вважає, що при визначенні ціни постачання ("договірна ціна" як це називає суд апеляційної інстанції) і, як наслідок, бази оподаткування податком на додану вартість позивачем мала бути врахована собівартість продукції. На думку суду апеляційної інстанції, ціна постачання продукції не мала бути нижче собівартості такої продукції.
Однак, виходячи зі змісту пункту 188.1 статті 188 ПК України, розмір собівартості взагалі не враховується при визначенні бази для нарахування податку на додану вартість при поставці власновиготовленої продукції.
Крім того, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не навів мотивування того, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах законодавства.
У зв`язку з цим є достатні підстави вважати, що суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права, а саме положення пункту 188.1 статті 188, підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, що викладений у наведених вище постановах Верховного Суду.
Відповідач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року у справі №380/15635/22 в повному обсязі, залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року.
21 вересня 2023 року від представника податкового органу до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому він просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди попередніх інстанцій установили, що за результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по деклараціях з податку на додану вартість за лютий, березень, квітень, травень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, працівниками податкового органу складений акт перевірки від 19 вересня 2022 року №175/33-00-07-01/00382154 (далі - акт перевірки).
Висновки акта перевірки щодо заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року на загальну суму податку на додану вартість 5 439 087 грн ґрунтуються на тому, що ціна постачання Товариством готової продукції є нижчою ніж ціна, визначена умовами п. 6.1 Договору, укладеного між AT "ЛКФ СВІТОЧ" та ТОВ "НЕСТЛЕ Україна". Тобто, ціна продажу не компенсує договірну ціну, а саме відшкодування наступних витрат: витрати на матеріали (сировину), упаковку, трудові витрати, витрати на енергоресурси та інші витрати, що пов`язані з виконанням робіт; плату за виконану підрядником роботу, які її формують згідно бухгалтерського обліку підприємства.
З урахуванням виявлених порушень в частині заниження податкових зобов`язань у зв`язку з реалізацією продукції власного виробництва за цінами, що є нижчими від договірної ціни, яка прирівняна до звичайної та ринкової податковим органом зроблено висновок, що підприємством порушено вимоги підпункту 14.1.71, підпункту 14.1.219 пункту 14.1, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року на суму 5 439 087 грн.
На підставі висновків акта перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, заступником керівника податкового органу 14 жовтня 2022 року прийняте податкове повідомлення-рішення №331/33-00-07-01, Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2022 року на 5 439 087 грн.
Висновки судів попередніх інстанцій
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідач не довів, що договірна ціна виготовлення та упакування для замовника позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України. Також відповідач не спростував того, що при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з продажу товарів власного виробництва підприємство виходило з договірних цін, встановлених сторонами у договорі підряду та що реалізація продукції АТ "Львівська Кондитерська фабрика "Світоч" нижче її собівартості у перевірений період відповідала діловій меті підприємства.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10 грудня 2019 року у справі №П/811/1512/14, від 15 березня 2023 року у справі №200/4942/20-а, від 04 квітня 2023 року у справі № 120/15979/21-а, від 01 грудня 2021 року у справі № 140/6978/20, від 22 квітня 2021 року у справі № 808/2986/13-а, від 05 січня 2021 року у справі № 200/1718/20-а, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а.
Здійснивши аналіз договору підряду від 01 листопада 2016 року №385, суд першої інстанції врахував, що умовами договору не передбачено можливості підрядника, у разі зростання витрат, самостійно змінювати погоджену сторонами ціну робіт, не встановлено можливості позивача не виконувати умови договору у разі зміни цін на сировину, відсутні також положення про автоматичне узгодження змінених підрядником цін. Зокрема, умовами договору чітко встановлено, що підрядник зобов`язується на умовах цього Договору на свій ризик за замовленням замовника та згідно Специфікацій виконувати визначені цим Договором роботи з виготовлення та упакування продукції, ціна робіт з виготовлення одиниці продукції є твердою, встановлюється сторонами договірним шляхом, закріплюється у Специфікації (Доповненні №1) до договору та може бути змінена виключно за погодженням сторін в порядку, визначеному у п. 6.3 Договору.
З огляду на договірні умови суд першої інстанції визнав, що виокремлене тлумачення податковим органом положень договору в частині того, що ціна робіт підрядника обов`язково включає відшкодування їх витрат, без врахуванням пунктів 6.2, 6.3 договору, за якими підрядник не наділений правом самостійно змінювати погоджену тверду ціну робіт, у випадку зростання їх вартості, не відповідає суті правовідносин між сторонами і змісту договору.
Висновуючись на положеннях пункту 188.1 статті 188 ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку, що при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію.
Застосовуючи до спірних правовідносин положення Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності", суд першої інстанції зазначив, що з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.
Суд першої інстанції також врахував, що у таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.
З огляду на зазначене суд першої інстанції врахував:
1) ціни, зазначені у видаткових накладних (з урахуванням якісних характеристик), є аналогічними тим, що передбачені специфікаціями до вказаних у договорі та додаткових угодах до нього;
2) відповідач не довів того, що ним досліджено відповідний ринок цін та проведено аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся;
3) відповідач не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевірений період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах законодавства;
4) податковий орган при встановлені порушення не проводив порівняльного аналізу цін при реалізації позивачем продукції власного виробництва, а тільки виходив з собівартості такої продукції, яка в свою чергу була встановлена відповідачем шляхом аналізу бухгалтерського обліку Товариства.
Суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, дійшов висновку про заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість по операціях з реалізації певних видів готової продукції нижче договірної ціни, яка прирівняна до звичайної та ринкової.
Під час апеляційного розгляду суд дослідив умови договору підряду від 01 листопада 2016 року №385, бухгалтерські документи Товариства (Дт 90 "Собівартість готової продукції" Кт 26 "Готова продукція", КТ 23 "Виробництво", де відображена сума фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції, яка включає наступні витрати: витрати на матеріали (сировину), упаковку, трудові витрати, витрати на енергоресурси, та інші витрати, що пов`язані з виконанням робіт по виготовленню продукції) та погодився з позицією контролюючого органу, що ціна продажу не компенсовує договірну ціну, а саме відшкодування наступних витрат: витрати на матеріали (сировину), упаковку, трудові витрати, витрати на енергоресурси, та інші витрати, що пов`язані з виконанням робіт; плату за виконану підрядником роботу, які і її формують згідно бухгалтерського обліку підприємства.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду
Контролюючий орган доводить порушення Товариством підпункту 14.1.71, підпункту 14.1.219 пункту 14.1, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання (показника 9 (колонка Б) Декларацій за лютий - травень 2022 року) з податку на додану вартість за період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року на суму 5 439 087 грн, та відповідно завищення цієї суми від`ємного значення (показника рядка 19 Декларації), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за травень 2022 року.