ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
03 жовтня 2023 року
справа №420/2121/22
адміністративне провадження № К/990/26697/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С.С., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальність "ТЕДІС УКРАЇНА"
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (суддя - Юхтенко Л. Р.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року (судді: Шевчук О. А., Бойко А. В., Федусик А. Г.),
у справі №420/2121/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальність "ТЕДІС УКРАЇНА"
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
28 січня 2022 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальність "ТЕДІС УКРАЇНА" (далі - Товариство, позивач у справі) до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якій позивач просить суд визнати противоправними і скасувати податкові повідомлення-рішення податкового органу від 18 січня 2022 року № 00834000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 19 303 935 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 43 914 грн, № 01234000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 489 700 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 107 753, 25 грн, № 01134000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 40 808,35 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7312,86 грн, № 01334000701, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4080 грн за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, з підстав неправомірності їх прийняття.
14 лютого 2023 року рішенням Одеського окружного адміністративного суду задоволено частково позов Товариства, внаслідок чого визнані протиправними і скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 18 січня 2022 року № 00834000701 (повністю), № 01234000701 в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій, що стосується ОСОБА_1, ОСОБА_2, та ОСОБА_3, № 01134000701 в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій, що стосується ОСОБА_1, ОСОБА_2, та ОСОБА_3 . В іншій частині позовних вимог відмовлено.
29 червня 2023 року постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року залишено без змін.
31 липня 2023 року Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року та рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (в частині відмови у задоволенні позовних вимог).
31 серпня 2023 року ухвалою Верховного Суду, з урахуванням виконання ухвали цього суду від 03 серпня 2023 року, якою касаційну скаргу Товариства залишено без руху, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребувані матеріали справи з Одеського окружного адміністративного суду.
08 вересня 2023 року справа №420/2121/22 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо правильного застосування норм підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" і підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України щодо того, які обставини є визначальними для виникнення у юридичних осіб обов`язку виступати податковими агентами фізичних осіб-підприємців, які хоча й мають зареєстровану податкову адресу на території, яка є тимчасово окупованою, але фактично проживають на підконтрольній частині території України - фактичне місце проживання таких фізичних осіб-підприємців чи їх зареєстрована податкова адреса, у подібних правовідносинах.
Скаржник у касаційній скарзі просить cкасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року у справі № 420/2121/22 в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 січня 2022 року № 01234000701 і № 01134000701 про нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за взаємовідносинами з контрагентом ФОП ОСОБА_4 на загальну суму 566 005,45 грн, відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 січня 2022 року № 01334000701 про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 4 080 (чотири тисячі вісімдесят) гривень 00 копійок за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.
Заявник касаційної скарги просить ухвалити нове рішення в цій частині, яким задовольнити позовну заяву, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01234000701 від 18 січня 2022 року про збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 489 700 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 107 753, 25 грн в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 542469,74 грн за взаємовідносинами з контрагентом ФОП ОСОБА_4, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01134000701 від 18 січня 2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з військового збору на суму 40 808,35 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7312,51 грн в частині нарахування грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43 538,88 грн за взаємовідносинами з контрагентом ФОП ОСОБА_4, та визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01334000701 від 18 січня 2022 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 4 080 (чотири тисячі вісімдесят) гривень 00 копійок за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.
08 вересня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив представника відповідача на касаційну скаргу Товариства, в якому він просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди попередніх інстанцій установили, що у період з квітня по грудень 2021 року працівниками податкового органу проведено перевірку, за результатами якої 30 грудня 2021 року складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ТЕДІС УКРАЇНА" №1401/34-00-07-01/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
Серед іншого висновками акта перевірки, встановлені порушення позивачем підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення", статті 164, пункту 171.2 статті 171 ПК України, в результаті чого занижені податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб під час нарахування (виплати) таких доходів за перевіряємий період на суму 487 700 грн, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, за яким податковий агент який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку збору 1,5% згідно із вимогами підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору за перевіряємий період на суму 40 808,35 грн, пункту 119.1 ПК України, пункту 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 щодо подання недостовірних відомостей.
Керівник податкового органу на підставі висновків акта перевірки 18 січня 2022 року прийняв податкові повідомлення-рішення №01234000701, № 01134000701, № 01334000701, в основу прийняття яких, зокрема, покладені податкові правопорушення Товариством про заниження податкових зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб на 489 700 грн, а також заниження податкових зобов`язань зі сплати військового збору на 40 808,35 грн та, як наслідок, застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог податкового законодавства щодо неутримання податку на доходи фізичних осіб під час нарахування (виплати) доходів фізичним особам-підприємцям.
Висновки судів попередніх інстанцій
Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, прийняв позицію контролюючого органу про те, що Товариством (позивачем у справі) порушено підпункт 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення", ПК України, у зв`язку з чим ним занижені податкові зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період на 489 700 грн, а також занижені податкові зобов`язання зі сплати військового збору за перевіряємий період на 40 808,35 грн, як наслідок до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 107 753,25 грн і 7 312,51 грн відповідно, а також штраф у розмірі 4 080,00 грн за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.
За висновком судів попередніх інстанцій, відповідне порушення є наслідком того, що Товариство не утримало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір під час нарахування (виплати) таких доходів по наступним суб`єктам господарювання, які нараховували (виплачували) доходи від здійснення підприємницької діяльності п`ятьом фізичним особам-підприємцям, а саме ОСОБА_5, іпн. НОМЕР_2, місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Луганська область, Станично - Луганський район (сума неутриманого ПДФО - 36 738,71 грн, військового збору - 3061,56 грн), ОСОБА_4, іпн. НОМЕР_3, місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Луганська область, Лутугинський район (сума неутриманого ПДФО - 444 327,24 грн, військового збору - 37 027,27 грн), ОСОБА_6, іпн. НОМЕР_4, місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Донецька область, м. Донецьк (сума неутриманого ПДФО - 1 164,24 грн, військовий збір - 97,02 грн), ОСОБА_3, іпн. НОМЕР_5, місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Донецька область, м. Донецьк (сума неутриманого ПДФО - 6 930,00 грн, військового збору - 577,50 грн), ОСОБА_2, іпн. НОМЕР_6, місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Луганська область, Станично-Луганський район (сума неутриманого ПДФО - 540,00 грн, військового збору - 45,00 грн).
В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції вказав, що відповідно до підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України під час нарахування (виплати) фізичним особам-підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія та/або територія населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати, при цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 ПК України.
Нарахування та виплати відповідно до вказаної норми стосуються саме фізичних осіб- підприємців, а не самозайнятих осіб, якими у свою чергу, є приватні нотаріуси. Позивач звертає увагу, що фізичною особою-підприємцем є лише ОСОБА_4, який самостійно сплачує необхідні податки, однак ОСОБА_1, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 є приватними нотаріусами.
У зв`язку з цим суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, прийняв позицію Товариства та вказав у своєму рішенні, що відповідач не подав до суду доказів на спростування тверджень позивача щодо наявності у ОСОБА_1, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відкритих ФОП, а тому дійшов висновку, що відповідач безпідставно прийняв рішення про необхідність нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь самозайнятих осіб приватних нотаріусів.
Щодо ФОП ОСОБА_4 суди врахували, що виходячи із приписів пункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, саме на позивача покладений обов`язок щодо утримання податку на доходи у джерела виплати, що позивачем не було дотримано.
Суди першої та апеляційної інстанцій визнали протиправним податкове повідомлення-рішення від 18 січня 2022 року № 01234000701, прийняте Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 489 700 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 107 753, 25 грн та частково протиправним податкове повідомлення-рішення № 01134000701 від 18 січня 2022 року, прийняте Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 40 808,35 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7312, 86 грн, а саме в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій на користь ОСОБА_1, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
У свою чергу, ці податкові повідомлення-рішення є правомірними в частині збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб та військового збору та за нарахованими штрафними (фінансовими) санкціями на суму, що стосується ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_8 .
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 01334000701 від 18 січня 2022 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4 080,00 грн за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, колегія суддів апеляційного суду зазначила, що, враховуючи висновок про правомірність висновків контролюючого органу щодо неутримання податку на доходи фізичних осіб під час нарахування (виплати) таких доходів ФОП, встановлено подання не в повному обсязі податкової звітності, а тому визнав правильним висновок суду першої інстанції, що це податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем правомірно, а позовні вимоги в цій частині безпідставними.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного оскарження
Оцінюючи підстави касаційного оскарження в цій справі, визначені пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" та відповідно підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме, чи виникає у юридичних осіб обов`язок виступати податковими агентами фізичних осіб-підприємців, які хоча й мають зареєстровану податкову адресу на території, яка є тимчасово окупованою, але фактично проживають на підконтрольній частині території України, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.
Неналежне тлумачення та застосування норми підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, за позицією позивача, полягає у тому, що суди попередніх інстанцій не взяли до уваги, які терміни вживаються у цьому підпункті, як ці терміни тлумачяться у законодавстві.
Відповідно до норм пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення проведення операції Об`єднаних сил (ООС), для платників податків, які станом на 14 квітня 2014 року мали місцезнаходження (місце проживання) на тимчасово окупованій території, що визнана такою відповідно до Постанови Верховної Ради України "Про визнання окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей тимчасово окупованими територіями", або в населених пунктах на лінії зіткнення, та/або платників податків, які мають об`єкти оподаткування місцевими податками, зборами на цих територіях, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Дія цього пункту не поширюється на територію України, визнану тимчасово окупованою відповідно до Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України".
Підпунктом 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що під час нарахування (виплати) фізичним особам-підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати. При цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 та підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 цього Кодексу.