ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 вересня 2023 року
м. Київ
справа № 640/8876/20
адміністративне провадження № К/990/15011/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представників позивача - Сперкача С.В., Дейнегіна С.М.,
представників відповідача - Полякової С.Б., Красникова В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.02.2021 (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2021 (головуючий суддя Земляна Г.В., судді: Мєзєнцев Є.І., Файдюк В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Український виробничо-будівельний Альянс "Центр" до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В :
У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Український виробничо-будівельний Альянс "Центр" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2019 №00542615050102 та №00552615050102.
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 26.11.2019 №140/26-15-05-01-02/34280208 є безпідставними, не відповідають дійсності та ґрунтуються на припущеннях. Факт отримання та оприбуткування позивачем товару (робіт та послуг) від ТОВ "Іново Консалт", ТОВ "Менріс", ТОВ "Агро Строй", ТОВ "Вайнорінг", ТОВ "Голд Тім", ТОВ "Слент Лайн", ТОВ "Елан Пром", ТОВ "Сілтор Буд", ТОВ "Мрія Інвест Строй", ТОВ "Будівельно-торгова компанія "Всесвітбуд", ТОВ "ТД "Комерццо Інсайд", ТОВ "Дамріоф", ТОВ "Блек Дейлі", ТОВ "Алвес Систем", ТОВ "Кардо Сервіс", ТОВ "Сельта Трейд", ТОВ "Будівельна фірма "Будсервісгруп", ТОВ "Блок-Буд Інвест", ТОВ "Торговий дім Берегея" та ТОВ "Модуль-Еволюшн" підтверджується складеними та оформленими належним чином договорами, бухгалтерськими та податковими документами (актами про надання послуг, податковими накладними, платіжними дорученнями тощо). Товариством проведено розрахунки з вказаними підприємствами за укладеними господарськими правочинами, що свідчить про реальність зазначених відносин.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року, позов задоволено повністю.
В ході розгляду справи судами встановлено, що співробітниками Головного управлінням ДПС у місті Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Український виробничо-будівельний Альянс "Центр" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 30.06.2019, валютного - за період з 01.07.2017 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2017 по 30.06.2019 та іншого законодавства за відповідний період.
За результатами вказаної перевірки контролюючим органом було складено акт від 26.11.2019 №140/26-15-05-01-02/34280208 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення:
- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", та п. 5, п. 6, п. 7, п. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 12 091 871 грн, в тому числі за III-IV квартали 2017 року на 1 024 997 грн, за 2018 рік на 6 522 739 грн, за півріччя 2019 року на 4 544 135 грн;
- п. 198.1, п.198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 18 292 866 грн, в тому числі в липні 2017 року на суму 69 938 грн, в серпні 2017 року на суму 92 586 грн, в вересні 2017 року на суму 62 173 грн, в жовтні 2017 року на суму 331 092 грн, в листопаді 2017 року на суму 146 980 грн, в грудні 2017 року на суму 355 968 грн, в січні 2018 року на суму 71 500 грн, в лютому 2018 року на суму 213104 грн, в березні 2018 року на суму 137249 грн, в квітні 2018 року на суму 549826 грн, в травні 2018 року на суму 695914 грн, в червні 2018 року на суму 554 802 грн, в липні 2018 року на суму 786 576 грн, в серпні 2018 року на суму 628 194 грн, в вересні 2018 року на суму 1 028 680 грн, в жовтні 2018 року на суму 360 252 грн, в листопаді 2018 року на суму 1 030 143 грн, в грудні 2018 року на суму 1 305 068 грн, в січні 2019 року на суму 1 220 306 грн, в лютому 2019 року на суму 1 385 028 грн, в березні 2019 року на суму 453 131 грн, в квітні 2019 року на суму 1 741 435 грн, в травні 2019 року на суму 1736146 грн, в червні 2019 року на суму 3336775 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.01.2020:
- № 00542615050102 про нарахування суми податкового зобов`язання по податку на прибуток у розмірі 18137807,00 грн, у тому числі за основним платежем 12 091 871,00 грн та за штрафними санкціями 6045936,00 грн;
- № 00552615050102 про нарахування суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 27439299,00 грн, у тому числі за основним платежем 18292866,00 грн та за штрафними санкціями 9146433,00 грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій між позивачем та його контрагентами є формальними та необ`єктивними, оскільки ґрунтуються не на первинних документах та результатах співставлення даних бухгалтерського і податкового обліку, як то передбачено пунктом 73.5 статті 75 Податкового кодексу України, а на обставинах, які не мають безпосереднього значення для формування податкових зобов`язань та податкового кредиту.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган наполягає на тому, що вирок Печерського районного суду м.Києва, яким засновника, директора та головного бухгалтера ТОВ "Елан Пром" ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205-1 Кримінального Кодексу України, та протоколи допитів директорів контрагентів позивача, в яких останні зазначали про непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності товариств, свідчать про оформлення господарських операцій без фактичного їх виконання та, як наслідок, безпідставність формування позивачем податкових вигод за результатами таких операцій.
Так, надавши оцінку вироку Печерського районного суду м.Києва від 11.07.2019 у справі №757/33399/19-к, суди зазначили, що останній не стосується безпосередніх відносин ТОВ "Елан Пром" з позивачем, а тому не може слугувати доказом відсутності реального здійснення господарських операцій між ними.
Однак, на переконання відповідача, дана позиція судів суперечить, як обставинам справи, так і вже сформованій і сталій практиці Верховного Суду з питання наявності вироку щодо директора контрагента позивача, яким встановлено придбання суб`єкта підприємницької діяльності за грошову винагороду без мети здійснення підприємницької діяльності, яка полягає у тому, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та складу витрат, підписані особами, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.
Не відповідають позиції Верховного Суду й тверджень судів, що для адміністративного суду преюдиційне значення має лише вирок суду у кримінальній справі, а відтак посилання контролюючого органу на відкриті щодо контрагентів позивача кримінальні провадження та протоколи допитів свідків, у яких останні заперечують свою участь в діяльності товариств, не можуть слугувати належним підтвердженням нереальності господарських операцій.
Скаржник наголошує на тому, що рахунки в банківських установах контрагентами позивача були відкриті набагато пізніше дати укладення договорів та поставки товарів (виконання робіт) або не відкривалися взагалі, однак судами попередніх інстанцій таким доводам оцінки надано не було.
Ухвалою Верховного Суду від 19.07.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.02.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2021 у цій справі.
Правовою підставою для відкриття касаційного провадження зазначено пункти 1 та 4 частини четвертої ст. 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані ПК України.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
відповідно п.п.14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Згідно з пунктом 5 Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пункти 5 - 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (послуг) або дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями пункту 198.6 статті 198ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі також - Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.