ПОСТАНОВА
Іменем України
28 вересня 2023 року
Київ
справа №160/241/20
адміністративне провадження №К/9901/32190/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Благодір Р. В. (в режимі відеоконференції)
представник ГУ ДПС - Кривошея К. О. (в режимі відеоконференції)
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 160/241/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МЕТІНВЕСТ - КРИВОРІЗЬКИЙ РЕМОНТНО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання бездіяльності протиправною та стягнення заборгованості та пені, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 липня 2020 року (головуючий суддя - Букіна Л. Є.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року (суддя-доповідач - Чумак С. Ю., судді: Чабаненко С. В., Юрко І. В.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МЕТІНВЕСТ - КРИВОРІЗЬКИЙ РЕМОНТНО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС), Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДКСУ), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмета позову (т. 3 а. с. 100-104), просив:
- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС щодо невиконання визначеної законом процедури відшкодування суми податку на додану вартість за деклараціями з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за червень, липень 2015 року та уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року у сумі 37094240 грн на користь позивача;
- стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ на користь позивача заборгованість бюджету із відшкодування ПДВ в сумі 37094240 та пеню, нараховану у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ за червень, липень 2015 року за період з 06 жовтня 2015 року по 31 грудня 2019 року, в сумі 30533004,92 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган допустив протиправну бездіяльність, яка полягає у не поданні до органу Державної казначейської служби України висновку із зазначенням суми податку на додану вартість, що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь позивача та не включенні до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за деклараціями з ПДВ за червень, липень 2015 року та уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року - на загальну суму 37094240 грн.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року, позов задовольнив повністю, а також здійснив розподіл судових витрат: стягнув на користь Товариства судові витрати зі сплати судового збору в сумі 21020 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС.
Додатковим рішенням від 26 лютого 2021 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд стягнув на користь Товариства судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2102 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Товариство у 2015 році подавало до відповідних територіальних органів податкової служби (починаючи з 01 січня 2017 року перебуває на обліку в ГУ ДПС), зокрема, до СДПІ з ОВП у м. Донецьку податкові декларації з ПДВ із заявленим ПДВ до бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника у банку на загальну суму 37094240,00 грн, а саме: за період червень-липень 2015 року (з урахуванням уточнюючого розрахунку, поданого у серпні 2015 року).
Причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є здійснення Товариством закупівлі у значних обсягах металопродукції та вивезення товарів за межі митної території України.
Задекларовані позивачем суми бюджетного відшкодування підтверджені за результатами проведених камеральних перевірок СДПІ з ОВП у м. Донецьку (довідки від 19 серпня 2015 року, від 11 вересня 2015 року та від 18 вересня 2015 року). Крім того, за результатами проведеної документальної перевірки позивача щодо повноти декларування податку на додану вартість за період з 01 серпня 2014 року по 31 грудня 2016 року не встановлено його заниження.
Представник контролюючого органу не заперечує, що у вересні 2016 році та повторно у жовтні 2016 року направлялися висновки на відшкодування ПДВ на загальну суму 37094240,00 грн, проте, орган казначейства вказані висновки залишив без розгляду у зв`язку з рекомендаціями, викладеними у листі Служби безпеки України (далі - СБУ).
Разом з цим, контролюючим органом повторно вчинено відповідні дії з направлення висновків до органу казначейського обслуговування, проте, вказані висновки повернуті без виконання листом від 31 жовтня 2016 року з підстав не відновлення операцій з бюджетними коштами Товариства.
Тобто сторонами не заперечуються обставини того, що право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ виникло у Товариства ще у 2015 році, проте, з незалежних від позивача причин таке відшкодування на момент звернення до суду не відбулось, що і стало підставою для звернення до суду із цим позовом як про стягнення бюджетної заборгованості, так і пені, нарахованої на неї.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ГУ ДФС зобов`язане було протягом п`яти робочих днів підготувати відповідний висновок та подати його органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Контролюючий орган неодноразово складав такий висновок та надсилав для подальшого відшкодування до казначейської служби, проте, останньою такі висновки повертались без виконання (останній раз листом від 31 жовтня 2016 року) у зв`язку із зупиненням операцій з коштами відповідача згідно з листом СБУ. Суди врахували, що з 01 січня 2017 року змінений порядок здійснення бюджетного відшкодування, який наразі не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Однак, контролюючий орган не надав суду доказів внесення до такого Реєстру інформації про здійснення відшкодування Товариству податку на додану вартість на загальну суму 37094240 грн. Під час апеляційного перегляду представники сторін підтвердили, що заява позивача внесена до зазначеного реєстру, проте, відповідні докази цього, а також докази щодо дати внесення суду не надали.
Суди із посиланням на постанову Верховного Суду від 31 липня 2018 року у справі № 822/3520/17 дійшли висновку, що зміна порядку здійснення бюджетного відшкодування не звільняє контролюючий орган та орган казначейства від виконання обов`язків щодо повернення узгодженої суми податку на додану вартість у передбачені законодавством строки. Наведене свідчить, що контролюючий орган протягом 2015-2020 років не вжив заходів з відшкодування з бюджету на користь Товариства податку на додану вартість на загальну суму 37094240 грн, зокрема щодо внесення до Тимчасового реєстру заяв Товариства, що свідчить про допущення протиправної бездіяльності з цього приводу. Посилання контролюючого органу на зауваження СБУ стосовно діяльності позивача, відсутність певного програмного забезпечення та нерозуміння нового алгоритму бюджетного відшкодування ПДВ, суди визнали такими, що свідчать про затягування процесу відшкодування, а правового обґрунтування в чинному законодавстві не мають.
Вирішуючи позовні вимоги про стягнення пені, суди виходили з того, що це питання врегульоване пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), який містить усі необхідні складові для розрахунку розміру пені та його відшкодування. Зокрема, зазначено час початку і час закінчення її нарахування, її розмір, особу, на користь якої проводиться виплата, і джерело виплати. Суди із посиланням на постанову Верховного Суду від 04 червня 2020 року у справі № 818/124/17 зазначили, що ця норма Податкового кодексу України не містить будь-яких посилань стосовно необхідності прийняття органами державної влади додаткових підзаконних нормативно-правових актів, спрямованих на її реалізацію, а отже ця норма Кодексу є нормою прямої дії, обов`язковою для виконання суб`єктами владних повноважень. Суди зауважили, що відповідач проти розміру та розрахунку пені у загальній сумі 30533004,92 грн, який приведений позивачем у позовній заяві, жодних заперечень не надав, а судами не встановлено невідповідності проведеного розрахунку положенням пункту 200.23 статті 200 ПК України.
Також слід зазначити, що у цій справі перед судами поставало питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом.
Ухвалою від 04 червня 2020 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд позовну заяву залишив без руху з підстав пропуску позивачем строку, встановленого частиною другою статті 122 КАС України, і надав позивачеві строк для надання суду заяви про поновлення строку звернення до суду та докази поважності причин його пропуску (т. 3 а. с. 160).
На виконання вимог цієї ухвали суду, позивач подав клопотання про поновлення строку звернення до суду, оцінивши доводи якого, Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 25 червня 2020 року, визнав причини пропуску строку поважними, строк поновив, а у задоволенні клопотання ГУ ДПС про залишення позову без розгляду - відмовив (т. 3 а. с. 196-197).
Ухвала суду вмотивована тим, що позивач неодноразово направляв звернення до відповідачів щодо отримання бюджетного відшкодування у межах 1095 днів з моменту виникнення такого права, проте, таке відшкодування на момент звернення до суду не відбулось, що свідчить про триваючий характер правопорушення. Крім того, ГУ ДПС у своїх відповідях на звернення позивача не повідомляло про неможливість отримання бюджетного відшкодування через пропуск Товариством 1095 днів з моменту отримання такого права, а повідомляло про неможливість повернення бюджетного відшкодування через відсутність механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру. Суд врахував, що в межах спірних правовідносин право на отримання позивачем бюджетного відшкодування не припинилось, у зв`язку з чим до спірних правовідносин строк давності не застосовується.
Суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку доводам ГУ ДПС щодо пропуску позивачем строку звернення до суду, виходив з такого.
Податковий орган до зміни порядку відшкодування ПДВ, тобто до 01 січня 2017 року, неодноразово направляв до органу казначейської служби відповідні висновки щодо суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, що створювало у позивача законні очікування стосовно проведення такої виплати. Після зміни порядку відшкодування позивач також неодноразово звертався до обох відповідачів за роз`ясненням алгоритму відшкодування ПДВ, проте, отримував відповіді щодо відсутності механізму відшкодування, не відображення суми відшкодування у Тимчасовому реєстрі, неможливості внесення заяви позивача до Тимчасового реєстру у зв`язку з відсутністю програмного забезпечення ведення такого реєстру тощо. Тобто, відповідачі не відмовляли позивачу у бюджетному відшкодуванні ПДВ, а лише посилались на процедурні складнощі стосовно такого відшкодування, тобто штучно формували у товариства уяву про відсутність порушення його прав.
Після ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 судова практика повернулась до можливості стягнення відшкодування ПДВ безпосередньо з державного бюджету без дотримання неефективних та мінливих процедур, які не виконувались контролюючими органами.
З огляду на вказане, а також, враховуючи триваючий характер правопорушення щодо невідшкодування податку на додану вартість та законодавчі зміни процедури бюджетного відшкодування ПДВ, апеляційний суд дійшов висновку, що строк звернення до суду з вимогами про стягнення з Державного бюджету України бюджетного відшкодування з ПДВ позивачем не пропущений.
Вирішуючи питання дотримання позивачем строку звернення до суду з вимогами про стягнення з Державного бюджету України пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідно до приписів пункту 200.23 статті 200 ПК України останнім днем нарахування пені є день погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, відповідно, строк звернення до суду з вимогами щодо стягнення пені не може розпочати свій облік раніше ніж дата погашення зазначеної заборгованості. Отже, строк у 1095 днів повинен обчислюватися з дня погашення заборгованості, а якщо таке погашення ще не відбулось (як у справі, що переглядається), то перебіг строку звернення до суду ще не розпочався.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати, а справу направити на новий розгляд.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 102.4 статті 102 ПК України і не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 16 квітня 2019 року у справі №820/2892/17, від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17, на які ГУ ДПС неодноразово посилалося під час розгляду справи. Зазначає, що суми бюджетного відшкодування стали узгодженими після складення довідок від 19 серпня 2015 року, від 11 вересня 2015 року та від 18 вересня 2015 року, однак, із позовною заявою Товариство звернулося у січні 2020 року, а тому позов слід було залишити без розгляду. Крім того, ГУ ДПС звертає увагу, що за висновками Верховного Суду позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів, відповідно, цей строк позивач також пропустив. На переконання ГУ ДПС, враховуючи природу пені та висновки Верховного Суду, пеня не може бути нарахована за період більше ніж встановлено у пункті 102.5 статті 102 ПК України протягом 1095 днів.
ГУ ДПС наполягає на невмотивованості судових рішень в частині визнання протиправною бездіяльності, адже такої бездіяльності не було допущено - контролюючий орган неодноразово подавав висновки до органу казначейської служби, а суди не дослідили, чи була скасована заборона на операції з бюджетними коштами згідно з листом СБУ.
Також у касаційній скарзі Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, заявило клопотання про заміну сторони у справі: з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби.
Ухвалою від 16 листопада 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів ГУ ДПС про не врахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного в постановах від 16 квітня 2019 року у справі №820/2892/17, від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17, від 30 травня 2019 року у справі №819/3144/15.
21 грудня 2021 року від Товариства надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення залишити без змін. На переконання позивача, постанови Верховного Суду, на які посилається ГУ ДПС в касаційній скарзі, ухвалені у правовідносинах, які не є подібними. Також позивач просить врахувати правовий висновок, викладений Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, відповідно до якого "задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики".
У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Також просив задовольнити клопотання і замінити ГУ ДПС і ГУ ДФС на єдиного правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечив. Підтримав доводи, викладені у відзиві на касаційну скаргу.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни відповідачів у справі відповідно до статті 52 КАС України шляхом заміни Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 39394856), Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) на їх правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (код ЄДРПОУ ВП НОМЕР_1), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для осіб, яких він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судових засіданнях, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Ключовим питанням, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження у цій справі, є дотримання позивачем строку звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у спосіб стягнення відповідних сум у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.
Питання визначення темпоральних меж процесуального строку звернення до суду у справах цієї категорії було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
До моменту ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанов від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20, існувала така практика з правозастосування.
У постанові від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий правовий висновок. Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня. Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України. Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми. Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду слід врахувати те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу. Оскільки контролюючі органи наділені правом стягувати з платників податків податковий борг та пеню на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків. Враховуючи викладене, Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду вважає, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.