ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 вересня 2023 року
м. Київ
справа № 480/5366/22
адміністративне провадження № К/990/22197/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі:
представників Позивача: Волик О.М., Зуєвої З.Н., Нагібіної К.В.,
представників Відповідача: Шинкаренко І.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро"
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року (суддя Воловик С.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року (судді: Калиновський В.А., Мінаєва О.М., Кононенко З.О.)
у справі за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро"
до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області
про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне сільськогосподарське підприємство "Слобожанщина Агро" (далі також - Позивач, ПСП "Слобожанщина Агро") звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС у Сумській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 січня 2022 року № 65018280702, №65718280702 та № 64718280707.
На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновки акта перевірки про порушення Позивачем вимог податкового законодавства є безпідставними.
Позивач також покликався на індивідуальну податкову консультацію № 506/ІПК/99-00-05-05-02-06 від 13 травня 2022 року та вказав, що враховуючи придбання учасником підприємства, який є резидентом Республіки Кіпр, частки статутного капіталу в розмірі 25% за ціною, що значно перевищує 100 000, 00 євро, відсутні підстави стверджувати про порушення підпункту "b" пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі також - Конвенція).
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням від 13 грудня 2022 року Сумський окружний адміністративний суд позов задовольнив частково:
- визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року №65018280702 та №65718280702 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 409 020, 00 грн;
- відмовив в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними й скасування податкових повідомлень-рішень від 28 січня 2022 року № 64718280707 та № 65718280702 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1 020, 00 грн.
Роблячи висновок щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог в частині, суд першої інстанції, зокрема, вказав, що:
беручи до уваги те, що кошти (інвестиція) в сумі 2 600 000, 00 доларів США, перераховані в обмін на частку у статутному капіталі, були отримані платником податків резидентом іншої держави, а не України, відсутні підстави для застосування пільги, передбаченої підпунктом "а" пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи в редакції згідно з Протоколом про внесення змін по податку з доходів нерезидента;
посилання на індивідуальну податкову консультацію є безпідставними, оскільки вона містить лише інформацію щодо відсутності у Конвенції застережень стосовно виду/форми інвестування (грошові кошти, майно тощо) та шляхів придбання корпоративних прав (шляхом прямого внесення до статутного капіталу, викупу у попереднього власника тощо), і не суперечить висновкам суду щодо однієї з умов отримання пільги по податку на доходи нерезидента, а саме: придбання корпоративних прав (частки, акцій) виключно у резидента України.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 31 травня 2023 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Апеляційний суд, роблячи висновок щодо відсутності підстав для задоволення апеляційної скарги Позивача, вказав, що підстави для застосування пільги, передбаченої підпунктом "а" пункту 2 статті 10 Конвенції в редакції згідно з Протоколом про внесення змін по податку з доходів нерезидента, відсутні, оскільки кошти (інвестиція), перераховані в обмін на частку у статутному капіталі, були отримані платником податків резидентом іншої держави, а не України. При цьому апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції про безпідставне покликання Позивача на відповідну податкову консультацію.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив:
- скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року у справі №480/5366/22 за позовом ПСП "Слобожанщина Агро" до ГУ ДПС у Сумській області про визнання протиправними й скасування податкових повідомлень-рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області №64718280707 від 28 січня 2022 року щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) в сумі 8 000 866,00 грн;
- скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду в частині залишення без задоволення апеляційної скарги ПСП "Слобожанщина Агро";
- ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт перевірки від 22 грудня 2021 року №6254/18-28-07-02-07/03800113/104 (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач допустив порушення вимог, зокрема, підпункту "б" підпунктів 141.4.1, 141.4.2. пункту 141.4 статті 141Податкового кодексу України (далі також - ПК України), підпункту "b" пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за І квартал 2021 року на суму 8 000 866, 00 грн.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення, зокрема, від 28 січня 2022 року №64718280707 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 8 000 866, 00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення позовної вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707 Позивач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що суди, застосовуючи положення підпункту "а" пункту 2 статті 10 Конвенції, пунктів 53.1 та 53.3 статті 53, пункту 56.21 статті 56 ПК України, не врахували правових висновків Верховного Суду, наведених у постановах від 20 лютого 2023 року у справі №340/3834/21, від 18 травня 2020 року у справі №810/2842/16, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, від 8 серпня 2018 року у справі №2а-7067/11/1370, від 18 червня 2019 року у справі №804/1606/17, відповідно до яких:
- для застосування платником податків пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом "а" пункту 2 статті 10 Конвенції, необхідним є дотримання сукупності двох умов. Фактичний власник дивідендів - компанія, яка не є товариством, повинен; 1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. У розумінні зазначеної норми інвестуванням вважається, в тому числі і придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менше 100000 євро. При цьому те, чи був збільшений статутний капітал підприємства, корпоративні права якого були придбані, на зазначену суму, не впливає на можливість застосування цієї норми;
- відповідно до пунктів 53.1 та 53.3 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована;
- юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки й контролюючим органом, й судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Суди першої та апеляційної інстанцій, як вважає Позивач, не тільки не врахували презумпцію правомірності поведінки платника, а навпаки зробили власні висновки, що погіршили становище ПСП "Слобожанщина Агро" як платника податку.
На думку Позивача, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є "компанією" і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню "дивіденди", на користь особи, що є "компанією" (яка не є "товариством"), резидентом Кіпру та фактичним власником дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у підпункті "а" пункту 2 статті 10 Конвенції, щодо безпосереднього володіння щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, та інвестування в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше, ніж 100000 євро, застосовується ставка оподаткування, визначена цією нормою Конвенції.
Зважаючи на вищевикладені обставини, як вважає представник Позивача, ПСП "Слобожанщина Агро" правомірно застосувало ставку податку в розмірі 5% при виплаті дивідендів, адже в дотримані всі умови, визначені відповідною нормою: 1) володіння компанією UNIGRAIN HOLDING LIMITED (Кіпр) більше 20% (наразі 25%) статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди; 2) сума інвестиції склала не менше 100000 євро.
3.2. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Відповідач у судовому засіданні просив їх залишити без змін, а касаційну скаргу без задоволення.
Покликався на правові норми, що регулюють спірні правовідносини та стверджує про їх порушення Позивачем та безпідставне застосування пониженої ставки. Також стверджував про помилковість посилань Позивача на відповідну податкову консультацію, оскільки вона не стосується спірних правовідносин.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в частині висновків щодо відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707 в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
За позицією Позивача у цій справі навіть якщо збільшення статутного капіталу придбаного підприємства і не відбулось, це не свідчить про відсутність підстав для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від суми виплачених дивідендів, оскільки сплата грошових коштів у еквіваленті не менше 100000 євро за придбання такої частки є інвестуванням у розумінні підпункту "а" пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр.
Натомість Відповідач наполягав, що без збільшення розміру статутного капіталу підприємства не відбулось вкладення в об`єкт підприємницької діяльності, а відтак, відсутнє й інвестування та підстави для сплати податку за ставкою 5% від суми виплачених дивідендів.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
За правилами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: б) дивіденди, які сплачуються резидентом.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК України).
8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 4 липня 2013 року (дата набрання чинності для України 7 серпня 2013 року).
За визначенням, наведеним у статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше термін "компанія" означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.
Пункт 1 статті 10 Конвенції передбачав, що дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі.
Поряд з цим пункт 2 статті 10 Конвенції встановлював, що такі дивіденди також можуть оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції термін "дивіденди" у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
Законом України №243-ІХ від 30 жовтня 2019 року було ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності для України 28 листопада 2019 року).
Так, відповідно до статті 1 Протоколу до Конвенції пункт 2 статті 10 "Дивіденди" Конвенції замінено таким пунктом:
" 2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: