ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 вересня 2023 року
м. Київ
справа № 280/663/20
адміністративне провадження № К/9901/28428/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - не з`явився,
представника відповідача - Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.11.2020 (суддя Татаринов Д.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.05.2021 (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.) у справі №280/663/20 за позовом Публічного акціонерного товариства "Мотор-Січ" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В :
У січні 2020 року Публічне акціонерне товариство "Мотор Січ" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000155109 від 20 січня 2020 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким позивачеву збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем у сумі 137 586 070,23 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 103 189 553,00 грн, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам. Також, за твердженням Товариства, відповідачем порушено процедуру прийняття податкового повідомлення-рішення.
Так, позивач зазначає, що за результатами проведеної перевірки було складено акт від 16.01.2020, який цієї ж дати було вручено представникам Товариства. Акт було підписано фінансовим директором та головним бухгалтером Товариства, однак зазначено про незгоду з викладеними у ньому висновками та намір подати у встановлені пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України строки заперечення на нього. Проте, 16.01.2020 контролюючим органом зареєстровано та надіслано на адресу позивача відповідь на заперечення із зазначенням, що така відповідь надається на заперечення від 28.11.2019, а вже 20.01.2020 прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, чим порушено право Товариства на подання заперечень на акт перевірки та недотримано строків прийняття такого рішення.
Також скаржник вказує, що контролюючим органом було включено до розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій перелік оплат, які фактично не були зараховані на користь нерезидента та повернулися на рахунок Товариства, однак такі обставини були проігноровані відповідачем.
Зазначає також, що відповідачем не надано належного аналізу здійсненим за зовнішньоекономічними контрактами виплатам, що призвело до помилкових висновків про порушення Товариством податкового законодавства при виплаті нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України шляхом неутримання та несплати податків з таких доходів.
Товариство наголошує, що відповідно до умов укладеного з Aero-Delta (Алжир) договору, актів виконаних робіт та інших первинних документів, виплачені на користь вказаного нерезидента кошти не є агентською винагородою, а є компенсацією витрат агента на утримання та забезпечення роботи офісу представника підприємства в Алжирі (найм житла, офісу, транспортні витрати).
Стосовно незгоди щодо визначення підприємству податкових зобов`язань та штрафних санкцій по взаємовідносинам з іншими контрагентами, то, як зазначає позивач, вона обумовлена тим, що виплачені вказаним в акті перевірки нерезидентам доходи - не є доходами від провадження діяльності на території України та не є пасивними доходами, оподаткування яких прив`язано до джерела виплати.
Крім того, окремою підставою для визнання протиправним та скасування спірного рішення Товариство вважає порушення контролюючим органом встановлених п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України строків давності (1095 днів).
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року, позов задоволено.
Так, судами встановлено, що на підставі направлень від 09 грудня 2019 року № № 95, 96, 97, 98, виданих Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків ДПС, відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 19 грудня 2019 року №611, у зв`язку з наданням заперечень від 28 листопада 2019 року № ГБ/18282 (вх. № 9087/10 від 28 листопада 2019 року) до акта від 14 листопада 2019 року №10/28-10-47-13/14307794 про результати документальної планової виїзної перевірки, проведена позапланова виїзна документальна перевірка Публічного акціонерного товариства "Мотор Січ" з питання утримання податку з доходів нерезидентів та подання додатків ПН до декларації з податку на прибуток підприємства при виплаті доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами перевірки складено Акт №4/28-10-51-09/14307794 від 16 січня 2020 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства "Мотор Січ", код ЄДРПОУ 14307794, в якому зазначено про порушення:
- абз. г), абз. з) підпункту 141.4.1 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України та заниження податку з доходів нерезидентів за ставкою 15 % у розмірі 148 609 250,26 грн, у т.ч. по періодам: три квартали 2016 року - 9 455 060,37 грн.; 2016 рік - 20 457 145,25 грн.; 1 квартал 2017 року-21 281 616,25 грн.; півріччя 2017 року - 44 252 686,70 грн.; за три квартали 2017 року - 57 590 172,57 грн.; за 2017 рік - 76 159 463,93 грн.; 1 квартал 2018 року - 10 087 929,84 грн.; півріччя 2018 року - 24 765 163,14 грн.; затри квартали 2018 року - 32 491 371,58 грн.; за 2018 рік - 40 971 904,32 грн.; 1 квартал 2019 року - 6 544 068,41 грн.; півріччя 2019 року - 11 020 736,76 грн;
- пункт 46.1 статті 46, пункт 48.1 статті 48, пункт 49.1 статті 49, пункт 103.9 статті 103 ПК України - не подано до контролюючого органу додаток ПН до декларації з податку на прибуток підприємства по виплаченим доходам наступним нерезидентам:
- Arimpex (Словаччина) за три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;
- Flite Services Pte.Ltd (Сінгапур) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2008 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- WATERWISE LIMITED (Кіпр) за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Aero Partner LLC (Хорватія) за 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Asia Insruments General Trading (OAE) за 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- BARCOOS LLP (Велика Британія) за 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали, 2017 рік;
- DROYDECK s.s.o. (Чехія) за 2018 рік;
- Eagle Thai Co. Ltd. (Таїланд) за 3 квартали 2016 року, 2016 рік, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- INTERON SALES L.P. за три квартали 2017 року та 2017 рік;
- М&М TECH CORPORATION (Канада) за 2016 рік;
- SOFTBERRY SP ZOO (Польща) за півріччя 2019 року;
- VLERIK s.r.o. (Словаччина) за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- Wintex sp. z.o.o. (Польща) за 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;
- Global Marketing FZE (OAE) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Закрытое акционерное общество Двигатели Владимир Климов - Мотор сич (Російська Федерація) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- Daycross Organization L.P. (Велика Британія) за 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- Aero-Delta (Алжир) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- INTERNATIONAL CONSULTING AND ENGENEERING (Єгипет) за три квартали 2016 року, 2016 рік, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;
- ООО Восточно-европейский альянс (Російська Федерація) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- TechTree S.R.O. (Чехія) за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Produktech LLC (США) за 1 квартал 2017, півріччя 2017р, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Produktech Engineering AG (Швейцарія) за три квартали 2016, 2016 рік, 2018 рік.
На підставі актів перевірки від 14 листопада 2019 року № 10/28-10-47-13/14307794 та №4/28-10-51-09/14307794 від 16 січня 2020 року податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0000155109 від 20 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем у сумі 137586070,23 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 103189553,00 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що виплати, здійснені позивачем на користь нерезидентів за надані юридичні послуги, є саме компенсацією вартості послуг, а відтак підпадають під виключення з доходів, джерело походження яких слід вважати в Україні, передбачене абзацом "й" п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, та не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.
Апеляційний суд рішення суду першої інстанції залишив без змін, прийшовши, при цьому, до висновку, що нерезидентами на користь позивача було надано агентські послуги, проте, враховуючи, що такі послуги надавалися не на території України, то агентська винагорода, сплачена на користь нерезидента, не являється доходом, отриманим із джерелом їх походження з України, у розумінні п.160.1 ст. 160 ПК України (у редакції до 31.12.2014) та пп. 141.4.1 п.141.4 ст. 141 ПК України (у редакції з 01.01.2015), а це, в свою чергу, свідчить про відсутність об`єкта оподаткування та обов`язку позивача утримувати та сплачувати податок з такого доходу.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанції неправильно розтлумачено норми п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, оскільки доходи нерезидента у вигляді брокерської, комісійної або агентської винагороди, отриманої від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг на користь резидентів, підлягають оподаткуванню не залежно від місця надання нерезидентом послуг, а норми абзацу "з" п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України щодо надання послуг саме на території України стосуються лише постійних представництв нерезидентів.
Крім того, відповідач зазначає, що судами не надано будь якої оцінки обставинам укладення позивачем з нерезидентами Produktech LLC (США), Produktech Engineering AG (Швейцарія) контрактів про надання інжинірингових послуг, дохід від яких, в розумінні положень статті 141 ПК України, є доходом, отриманим нерезидентом із джерелом його походження з України та, як наслідок, підлягає оподаткуванню в порядку й за ставками, визначеними вказаною статтею. Документів (довідка, яка підтверджує, що у відповідному звітному періоді нерезидент є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір), які є підставою для звільнення від оподаткування доходів, що сплачені позивачем нерезидентам Produktech LLC (США), Produktech Engineering AG (Швейцарія) до перевірки не надано.
Ухвалою Верховного Суду від 15 вересня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.11.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.05.2021 у цій справі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Товариство у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. На думку позивача, рішення судів ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалені у відповідності до процесуальних норм.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані ПК України.
У відповідності до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;
Резиденти - це: а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет; в) фізична особа - резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні (підпункт 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно підпункту 133.1.1 пункту 133.1 статті 131 ПК України платниками податку - резидентами є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
У відповідності до підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 ПК України нерезиденти - це:
а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
б)дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Особливості оподаткування доходів нерезидентів врегульовано пунктом 141.4 статті 141 ПК України.
Так, відповідно до п.п.141.4.1 п.141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;