ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 вересня 2023 року
м. Київ
справа № 813/744/14
адміністративне провадження № К/9901/31898/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2017 (головуючий суддя Кедик М.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017 (головуючий суддя Бруновська Н.В., судді: Кузьмич С.М., Шевель Р.М.) у справі №813/744/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Електроконтакт Україна" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Електроконтакт Україна" (далі - Товариство, ТОВ "Електроконтакт Україна", платник податків, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області (надалі - Податкова інспекція, податковий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.11.2013 за №0000162270.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на те, що покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення висновки акта документальної планової виїзної перевірки про перевищення собівартості наданих ТОВ "Електроконтакт Україна" у перевіряємих звітних періодах (в 2011 - 2012 роках) послуг над розмірами отриманих за результатами їх реалізації доходів та, як наслідок, заниження у взаємозв`язку із цим сум оподатковуваних доходів, не відповідають фактичним обставинами справи. Так, контролюючий орган для порівняльного аналізу використав показники "собівартість наданих послуг" та "дохід від реалізації послуг" лише за окремі місяці, що суперечить визначеному чинним податковим законодавством порядку обчислення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за базовий звітний період - календарний квартал. У свою чергу Товариство у відповідності до норм розділу ІІІ Податкового кодексу України та згідно із затвердженою на підприємстві обліковою політикою для цілей нарахування податку на прибуток підприємств визначало узагальнені показники собівартості наданих послуг і доходу від реалізації таких у розрізі кварталів, а не окремих місяців відповідного кварталу. Відображені платником податку у податковій звітності суми доходів підприємства відповідають даним первинних документів, а затверджена ТОВ "Електроконтакт Україна" класифікація витрат не суперечить правилам бухгалтерського обліку. При цьому позивачем для податкового обліку було враховано лише частину із задокументованих у бухгалтерському обліку витрат, а отже показники доходів як такі не занижено, що підтверджується розмірами задекларованих за підсумками 2011 і 2012 років сум податку на прибуток. Таким чином, незважаючи на специфіку господарської діяльності ТОВ "Електроконтакт Україна" (надання послуг з переробки давальницької сировини засновнику-нерезиденту) в цілому за результатами ведення такої наявний позитивний економічний ефект. Крім того, на думку позивача, акт перевірки оформлено з порушенням встановленого чинним законодавством порядку, позаяк у ньому відсутні посилання на конкретні первинні документи й документи бухгалтерського обліку, що підтверджують факт вчинення Товариством податкового правопорушення.
Справа розглядалась в судах неодноразово.
13.02.2017 Львівський окружний адміністративний суд, задовольнивши позовну заяву, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 08.11.2013 за №0000162270, про що ухвалив відповідну постанову.
Ухвалою від 31.05.2017 Львівського апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області залишено без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2017 - без змін.
Вважаючи зазначені судові рішення такими, що ухвалені з порушенням норм матеріального і процесуального права, Буська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області звернулася із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
В касаційній скарзі по суті зазначає про неврахування судами приписів підпунктів 14.1.36, 14.1.56 і 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. На переконання податкового органу, в акті документальної перевірки обгрунтовано та повною мірою наведені обставини, що підтверджують заниження позивачем за перевіряємий період податку на прибуток на загальну суму 821 356,00 грн. Так, ТОВ "Електроконтакт Україна", відображаючи в рядку 05.1 декларацій з податку на прибуток підприємств за 2011 і 2012 роки показник "собівартість придбаних (реалізованих) товарів (робіт, послуг)", в той же час відносило до складу рядку 06.3 таких декларацій ("витрати на збут") частину витрат, що фактично сформували собівартість наданих послуг. У наведений спосіб Товариство занизило собівартість наданих послуг з переробки давальницької сировини на 4 982 634,00 грн., що у кінцевому результаті призвело до неефективного визначення рентабельності наданих послуг та фінансового результату від їх реалізації.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.06.2017 при відкритті касаційного провадження за вказаною касаційною скаргою вирішив питання про заміну первинного відповідача - Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області її правонаступником Буською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15.12.2017.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
В порядку підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд задовільнив подане Головним управлінням ДПС у Львівській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, клопотання з питання заміни сторони у справі в порядку процесуального правонаступництва, й відповідно до ухвали від 26.09.2023 замінив первинного відповідача - Буську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Львівській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Львівській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43968090).
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди першої та апеляційної інстанцій з`ясували, що посадовими особами Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Електроконтакт Україна" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012.
Зазначена документальна перевірка проводилась у періоди з 27.06.2013 по 25.07.2012 та результати здійснення такої оформлені актом від 01.08.2013 №3/22/35101874 (надалі - акт перевірки), відповідно до висновків якого перевіряючими встановлено порушення Товариством вимог норм підпунктів 14.1.36, 14.1.56 і 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, що стало причиною заниження позивачем податкових зобов`язань по податку на прибуток підприємств загалом на суму 821 356,00 грн. (в тому числі за 4-ий квартал 2011 року - 111 678,00 грн., за 1-ий квартал 2012 року - 83 936,00 грн., за 2-ий квартал 2012 року - 111 829,00 грн., за 3-ій квартал 2012 року - 195 118,00 грн., за 4-ий квартал 2012 року - 318 794,00 грн.).
Допущення платником податку зазначеного порушення, на думку перевіряючих, обумовлено наступним: за даними рядку 02 ("дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)") декларацій з податку на прибуток підприємств ТОВ "Електроконтакт Україна" за період з 01.10.2011 по 31.12.2021 задекларувало показник у розмірі 49 896 235,00 грн., на формування якого мали вплив операції з реалізації послуг з переробки давальницької сировини компанії "Електроконтакт ГМбХ" (Німеччина) на підставі контракту №1 від 19.02.2018. За умовами зазначеного контракту Товариство на власних виробничих потужностях (м. Золочів та м. Перемишляни) надавало замовнику (компанії "Електроконтакт ГМбХ", яка в той же час є засновником ТОВ "Електроконтакт Україна" та визначає економічно-фінансову політику останнього) послуги з переробки давальницької сировини, належної замовнику на праві власності, в готову продукцію із подальшим направленням останньої за кордон. Вартість наданих послуг з переробки замовник оплачує з розрахунку нормативної кількості годин на виконання робіт (євро/год). Товариство оформлювало на адресу нерезидента-замовника інвойси (рахунки-фактури), де визначалась вартість послуг. При вивезенні готової продукції за межі України ТОВ "Електроконтакт Україна" складало вантажні митні декларації, які разом із пакетом документів (сертифікат походження наданих послуг, специфікація, товарно-транспортна накладна, пакувальний лист) подавало до митного оформлення.
При цьому ревізорами-інспекторами з`ясовано, що для розрахунку вартості наданих послуг ТОВ "Електроконтакт Україна" не проводить калькулювання таких, проте при складанні фінансового плану розраховує вартість робіт помісячно з урахуванням планових витрат та нормативної кількості реалізації послуг за годину. В бухгалтерському обліку дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини відображено наступними проводками: Дт 362 - Кт 703 (на вартість послуг без ПДВ, які були надані замовнику-нерезиденту); Дт 703 - Кт 79 (на суму доходу від реалізації послуг за відповідний період). Списання ж собівартості на виготовлення та/або витрат, пов`язаних зі здійсненням та реалізацією наданих послуг з переробки давальницької сировини, відображені наступним чином: Дт 79 - Кт 23 (на вартість товарів (робіт, послуг), пов`язаних з виробництвом); Дт 79 - Кт 81 (заробітна плата виробничого персоналу та інших підрозділів, крім адміністративного апарату); Дт 79 - Кт 82 (сума відрахування єдиного соціального внеску із заробітної плати працівників відповідних підрозділів); Дт 79 - Кт 84 (сума амортизації, нарахованої на вартість виробничих основних фондів та виробничого обладнання); Дт 79 - Кт 93 (витрати, пов`язані з підтвердженням якості, походження та вивезенням за межі України готової продукції, виготовленої з давальницької сировини).
При складанні фінансового плану платником до складу витрат, що формують собівартість наданих послуг, були віднесені наступні: витрати на товари, роботи, послуги, що використані у виробничому процесі; витрати на заробітну плату виробничого персоналу та інших персоналу інших підрозділів (окрім адміністративного персоналу); витрати на відрахування єдиного соціального внеску із заробітної плати працівників відповідних підрозділів; витрати на суми амортизації, нарахованої на вартість виробничих основних фондів та виробничого обладнання; витрати, пов`язані з купівлею запчастин та інших матеріалів, що використовувалися в процесі переробки давальницької сировини; витрати, пов`язані з зовнішньоекономічною діяльністю (як то на оплату послуг з виготовлення висновків торгово-промислової палати, сертифікатів якості та інших послуг, пов`язаних із вивезенням переробленої давальницької сировини); витрати на транспортування готової продукції до замовника. Водночас при складанні декларації з податку на прибуток підприємств ТОВ "Електроконтакт Україна" перелічені вище витрати розділило на собівартість реалізованих послуг (а саме: витрати на товари, роботи, послуги, що використані у виробничому процесі; на заробітну плату виробничого персоналу та інших персоналу інших підрозділів (окрім адміністративного персоналу); на суми відрахування єдиного соціального внеску із заробітної плати працівників відповідних підрозділів; на суми амортизації, нарахованої на вартість виробничих основних фондів та виробничого обладнання) та на витрати на збут (що включали в себе решту із вказаних вище витрат). На переконання контролюючого органу, не врахування позивачем у податковому обліку при розрахунку собівартості послуг з переробки давальницької сировини всіх витрат, а включення частини з них до витрат на збут, призвело до неефективного визначення рентабельності наданих послуг та збиткового фінансового результату від здійснення господарської діяльності.
Порівнявши дані податкового обліку доходів від реалізації послуг та їх собівартості за місяці грудень 2011 року, січень, травень, липень, серпень, листопад і грудень 2012 року перевіряючі дійшли висновку про заниження сум оподатковуваного доходу платника від продажу послуг загалом на 3 864 973,00 грн. внаслідок реалізації пов`язаній особі (засновнику-нерезиденту) послуг з переробки давальницької сировини за ціною нижчою, ніж собівартість цих послуг (в тому числі з урахуванням витрат на збут), що призвело до завідомо збиткового характеру розглядуваних операцій та штучного заниження бази оподаткування податку на прибуток Товариства.
Також у тексті акта перевірки, посилаючись на заниження Товариством показників рядку 05.1 (собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, робіт, послуг) декларацій з податку на прибуток підприємств за рахунок включення до рядку 06.03 таких декларацій частини витрат на збут, податковий орган при цьому не встановив завищення/заниження задекларованих платником витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за перевіряємий період в цілому.
На підставі висновків цього акта перевірки контролюючим органом 22.08.2013 прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" за №0000152270, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів (код платежу 11020300), на 998 777,00 грн. (з них за основним платежем 821 356,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 177 421,00 грн.).
Не погодившись із правомірністю прийнятого на підставі акта перевірки податкового повідомлення-рішення, Товариство скористалося процедурою досудового оскарження та скерувало до Головного управління Міндоходів у Львівській області скаргу від 30.08.2013. Розглянувши таку скаргу платника податків, Головне управління Міндоходів у Львівській області рішенням від 31.10.2013 №14812/10/10-8005/789 частково задовольнило таку з мотиву неврахування Податковою інспекцією при застосуванні штрафних санкцій у розмірі 1,00 грн. за період заниження податку - 2011 рік норм пункту 6 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та, як наслідок, скасував податкове повідомлення-рішення від 22.08.2013 №0000152270 лише в частині 1,00 грн. штрафної санкцій.
Надалі 08.11.2013 Золочівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області з урахуванням результатів адміністративного оскарження прийняла оспорюване податкове повідомлення-рішення за №0000162270, яким визначило позивачу до сплати грошове зобов`язання з названого податку в розмірі 998 776,00 грн. (з них за основним платежем 821 356,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 177 420,00 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення Міністерство доходів і зборів України рішенням від 15.01.2014 №533/6/44-44-10-01-15 залишило без змін.
В подальшому, не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 08.11.2013 за №0000162270, ТОВ "Електроконтакт Україна" звернулося до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
Водночас нормами статей 33 і 34 зазначеного Кодексу встановлено, що платник податків зобов`язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму податкового зобов`язання платника податку, за базовий податковий (звітний) період. У свою чергу податковим періодом визнається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів.
Податковим періодом може бути: календарний рік, календарне півріччя, календарні три квартали, календарний квартал, календарний місяць, календарний день.
Разом з тим у силу припису пункту 152.9 статті 152 ПК України для цілей обчислення та сплати податку на прибуток підприємств використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей розділу ІІІ "Податок на прибуток підприємств" Кодексу є календарний квартал.
У свою чергу статтею 13 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV передбачено, що звітним періодом для складання фінансової звітності (такою в розумінні Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, є звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства, та складається зокрема з балансу (тобто, звіту про фінансовий стан) та звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) визначено календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня кварталу (року).
Таким чином, зі змісту наведених вище норм законодавства вбачається, що при складанні фінансової звітності та обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств платник податку має враховувати доходи й витрати, сформовані за підсумками базового податкового (звітного) періоду - календарного кварталу.
Між тим, за змістом наведених у підпунктах14.1.27, 14.1.36, 14.1.56 і 14.1.228 пунктах 14.1 статті 14 ПК України термінів визначено, що "господарська діяльність" - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; "доходи" - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами; "витрати" - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником); "собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг" для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток з числа резидентів, є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.
Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній станом на 31.12.2012) прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: