ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 вересня 2023 року
м. Київ
справа № 640/19859/21
адміністративне провадження № К/990/6749/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С., Гончарової І.А.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.02.2022 (суддя Шевченко Н.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2022 (судді: Собків Я.М. (головуючий), Глущенко Я.Б., Черпіцька Л.Т.) у справі №640/19859/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Юніверсал Експорт" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Юніверсал Експорт" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 24.03.2021:
- № 00050300717, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) за податковими зобов`язаннями на 8 150 320,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 815 032,00 грн;
- № 00050290717, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за листопад 2020 року на 1 917 339,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані порушенням порядку проведення перевірки, зокрема, несвоєчасного вручення наказу про її проведення та листа про призначення інвентаризації. Зазначає, що фактично інвентаризація була проведена, акти надані контролюючому органу, проте останнім при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень - рішень до уваги взяті не були. Крім того, вказує на те, що предметом перевірки є дотримання законодавства при декларуванні від`ємного значення ПДВ за листопад 2020 року, при цьому інвентаризацію контролюючий орган вимагав провести станом на 28.01.2021, тобто період який не входить до перевіряємого періоду.
Також позивач наголошує на реальності господарських операцій з контрагентом ТОВ "Віннер Ком", що підтверджується первинними документами, натомість контролюючим органом зворотного не доведено та доказів не надано.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.02.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2022, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення 24.03.2021 №00050300717 (в повному обсязі), визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.03.2021 № 00050290717 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 1 817 339,00 грн, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. В частині задоволених вимог рішення судів вмотивовано тим, що оскільки службові особи контролюючого органу не були присутніми під час проведення інвентаризації та не брали участь у складанні відповідного акту, нестача товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ) не підтверджується відповідними доказами, з огляду на що, контролюючим органом не доведено настання умов гіпотези абзацу 10 пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. З урахуванням вказаного суди дійшли висновку про не виконання контролюючим органом всіх заходів щодо встановлення об`єктивних обставин та довільного тлумачення норм пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого формальне не проведення інвентаризації призвело до безпідставного нарахування податкового зобов`язання та зменшення від`ємного значення ПДВ.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Київській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.02.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2022 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ, застосування штрафних (фінансових) санкцій та зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №1366/10-36-07-18-07/36302280 від 08.02.2021, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, пп."а" п. 198.1 та абз. 1 та 2 п. 198.3, пп. "г" п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення за листопад 2020 на суму ПДВ 1 917 339 грн (рядок 19 Декларації) та заниження ПДВ за листопад 2020 року на суму 8 150 320 грн.
Згідно акту перевірки під час проведення перевірки позивачем на запит контролюючого органу про надання інформації та документального підтвердження здійснення господарських операцій не було надано документального підтвердження щодо складського обліку ТМЦ, в тому числі їх переміщення по складах (оприбуткування, переміщення, вибуття, повернення, заміна бракованого товару тощо), інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, відомості щодо посадових осіб, які несуть матеріальну відповідальність за ТМЦ. Крім того, надані до перевірки сертифікати якості продукції складені на іноземній мові, у зв`язку з чим при перевірці неможливо визначити дані для ідентифікації та фактичних значень показників якості продукції виробника, отриманих в лабораторних випробувань, а також інформацію про їх відповідність вимогам нормативних документів та терміну зберігання. Також неможливо підтвердити наявність відмітки проходження перевірки відділом з контролю якості підприємства виробника на відповідність фактичних параметрів отриманих в результаті лабораторних випробувань нормативним документам (ДСТУ, ГОСТ, ТУ тощо).
З метою встановлення залишків ТМЦ директору Товариства гр. Безкрилому А. В. було вручено вимогу від 28.01.2021 № 1130/6/10-36-07-18-07 щодо проведення інвентаризації фактично наявних основних засобів, ТМЦ, за всіма адресами їх розташування. Однак, позивачем на виконання вимоги контролюючого органу не було надано результатів проведеної інвентаризації та відповідних пояснень щодо проведення інвентаризації ТОВ "ЮНІВЕРСАЛ ЕКСПОРТ".
Таким чином, зважаючи на невідповідність даних бухгалтерського обліку наданих до перевірки, відсутність проведення інвентаризації та документального підтвердження щодо її проведення, незабезпечення позивачем доступу до складів, контролюючий орган дійшов висновку про не підтвердження позивачем фактичної наявності на складах задекларованих запасів у сумі 49 838 295,90 грн, згідно бухгалтерських рахунків, та в порушення вимог пп. "г" п. 198.5 статті 198 Податкового кодексу України не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на вартість товарів, використаних не в межах господарської діяльності, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 9 967 659,17 грн (49 838 295,90 грн * 20%) за листопад 2020 року.
Також за результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення розміру від`ємного значення суми ПДВ за листопад 2020 року на 100 000,00 грн з огляду на нереальність господарських операцій проведених з контрагентом ТОВ "Віннер Ком".
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 та 4 частини четвертої статті 328, пункт 1частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 09.08.2022 у справі №640/23763/20, від 18.11.2021 у справі №640/5213/19, що свідчить про неправильне застосування в сукупності норми пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.3, підпункту "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та абзацу 6 пункту 7 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №879 від 02.09.2014 (далі - Положення № 879).
Зокрема, відповідач вказує, що судами не враховано, що за результатами співставлення даних щодо вартості та кількості ТМЦ відображених Товариством в бухгалтерському обліку в розрізі рахунків, карток та залишків на складі, встановлена їх невідповідність, а тому з метою встановлення фактичних залишків ТМЦ на складах директору позивача було вручено вимогу щодо проведення інвентаризації фактично наявних основних засобів та ТМЦ за всіма адресами розташування в присутності представників контролюючого органу, що здійснюють перевірку. Проте позивачем не було направлено контролюючому органу результатів проведеної інвентаризації.
Крім того, контролюючий орган наголошує на тому, що інвентаризацію у законний спосіб можливо провести тільки в день її призначення і визначити фактичні показники на день її проведення. При цьому позивач не забезпечив виконання вимоги контролюючого органу щодо проведення інвентаризації саме 28.01.2021 за участю фахівців відповідача. Також, позивачем не було забезпечено фахівцям, що проводили перевірку, доступу до складу 29.01.2021, про що складено відповідний акт.
З урахуванням зазначеного Головне управління ДПС у Київській області вказує, що судами не було досліджено докази, не надано належну оцінку доводам контролюючого органу щодо обов`язковості проведення інвентаризації на день її призначення та необґрунтовано наявність підстав для її проведення в останній день перевірки - 01.02.2021.
Вказане в сукупності призвело до помилковості висновків судів у цій справі, які не відповідають висновкам Верховного Суду у вказаних вище справах.
9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
Наголошує на тому, що наведені висновки Верховного Суду у постановах від 09.08.2022 у справі №640/23763/20, від 18.11.2021 у справі №640/5213/19 не є подібними до спірних правовідносин. Зазначає, що Товариство не відмовлялось від проведення інвентаризації, і така була проведена в межах строків проведення позапланової перевірки, про дату проведення інвентаризації фахівці контролюючого органу були інформовані, проте участі не приймали, результати інвентаризації (інвентаризаційні описи) були додані платником податків контролюючому органу разом з запереченнями до акту перевірки, проте такі відповідачем до уваги взяті не були.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 24.03.2021 № 00050300717 (в повному обсязі) та № 00050290717 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 1 817 339,00 грн стало не підтвердження фактичної наявності ТМЦ (нестача), внаслідок не надання позивачем контролюючому органу результатів інвентаризації, яка могла бути проведена на вимогу відповідача.
Відповідно підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України).
За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.