ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
21 вересня 2023 року
справа № 280/1310/22
адміністративне провадження № К/990/29305/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Олендера І. Я.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року (суддя - Новікова І. В.),
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року (судді: Юрко І. В., Чабаненко С. В., Чумак С. Ю.),
у справі №280/1310/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Барвінок-Інвест"
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
30 грудня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Барвінок-Інвест" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 липня 2021 року №00103450709 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 1 789 835,30 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року у справі №280/1310/22, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28 липня 2021 року №00103450709, стягнуто на користь Товариства судовий збір в розмірі 22700 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області.
24 серпня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга податкового органу на зазначені судові рішення, провадження за якою відкрито ухвалою від 25 серпня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
05 вересня 2023 року справа №280/1310/22 надійшла до Верховного Суду.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що контролюючим органом не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС; інформації про те, яким чином під час перевірки встановлений залишок пального на АЗС (для розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій), документи перевірки не містять; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків товару контролюючим органом не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявного на АЗС пального від даних обліку позивача виявлено не було.
Також суд першої інстанції вказав на обґрунтованість доводів представника позивача про те, що змінний звіт за формою 17-НП за 10 червня 2021 року (день початку перевірки та відвідування АЗС посадовими особами контролюючого органу), не був наданий посадовим особам, на їх вимогу саме під час їх перебування на АЗС, оскільки перевірку розпочато 10 червня 2021 року о 17 год. 18 хв. і в цей час змінний звіт за формою 17-НП за 10 червня 2021 року ще не був сформованим оператором АЗС у двох примірниках, оскільки робоча зміна ще не закінчилася, тобто не настав строк складення такого звіту, оскільки згідно з пунктом 10.4.3 Інструкції, змінний звіт АЗС за формою №17-НП складається оператором АЗС після завершення зміни у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що саме під час проведення перевірки суб`єктом господарювання надані контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), визнали відсутність порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та, відповідно, протиправність застосування до Товариства штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР спірним податковим повідомленням-рішенням.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанції застосували норми пункту 12 статті 3, статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16 липня 2019 року у справі № 805/1266/17-а, від 18 лютого 2021 року у справі № 806/1684/16, від 30 квітня 2020 року у справі № 816/1378/16, від 18 травня 2021 року у справі № 806/2094/17.
Аналізуючи в касаційній скарзі положення пункт 12 статті 3 та статтю 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", відповідач наголошує, що наявність у суб`єкта господарювання на реалізації не облікованого товару (зокрема той, що пропонується до продажу) та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації в червні 2021 року утворює склад правопорушення, за яке застосовується фінансова санкція в порядку статті 20 Закону №265, в редакції, що діє з 01 серпня 2020 року.
Тобто, застосування санкції за ненадання документів, які підтверджують облік товарів не потребує встановлення реалізації таких товарів, для її застосування достатньо пасивної поведінки платника (ненадання, неповідомлення про наявність об`єктивних причин відсутності таких документів або причин неможливості їх надання до перевірки).
Матеріали справи містять підтвердження фактів відсутності за місцем реалізації пального (АЗС) змінних звітів за формою №17-НП за перевіряємий період - з 01 січня 2020 року до 10 червня 2021 року саме під час перевірки. Зважаючи, що перевірка розпочата в середині дня (о 17:18 год. 10 червня 2021 року), на АЗС в будь-якому випадку повинні бути наявні змінні звіти за формою №17-НП за період з 01 січня 2020 року до 09 червня 2021 року включно, а звіт за 10 червня 2021 року повинен бути наданий до перевірки не пізніше 11 червня 2021 року (день його складання), який не надано позивачем в ході перевірки.
Відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року у справі №280/1310/22 та прийняти нове рішення, яким відмовити Товариству в задоволенні позову.
13 вересня 2023 року від Товариства до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Барвінок-Інвест", код ЄДРПОУ 40385546, дата державної реєстрації 31 березня 2016 року, номер запису 10741020000059224. Основним видом економічної діяльності є 47.30 Роздрібна торгівля пальним (а. с. 116 т. 1).
Наказом заступника начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області №1563-п від 04 червня 2021 року призначено проведення фактичної перевірки господарської одиниці позивача - АЗС №7 з 07 червня 2021 року тривалістю 10 днів за період з 01 січня 2020 року по день закінчення фактичної перевірки (а. с. 104 т. 2).
10 червня 2021 року співробітниками Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС №7, що розташована за адресою: Бердянський район, с. Осипенко, вул. Манжиєва, буд. 66, суб`єкта господарської діяльності ТОВ "Барвінок-Інвест", за результатами якої 22 червня 2021 року складено акт №5407/08/01/07/09/40385546 (а.с. 153, 154-157 т.1).
Позивач, не погодившись з висновками акта перевірки подав заперечення на акт (а. с. 158-165 т.1), за результатом розгляду яких контролюючий орган листом від 21 липня 2021 року №44197/6/08-01-07-09-13 повідомив позивача, що порушення та висновки, визначені у акті фактичної перевірки, викладені в новій редакції (а. с. 166-169 т.1).
Згідно висновків акта перевірки встановлено:
- на момент проведення перевірки на АЗС №7 не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою 17-НП, що є порушенням установленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, що є порушенням установленого порядку ведення обліку на загальну суму 887 208,97 грн;
- на момент проведення перевірки на АЗС №7 встановлено надходження ПММ в Х-звіті по товарній підкатегорії (Скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази) у розмірі 288 л за ціною 14,75 грн. за літр та товарній підкатегорії (Паливо дизельне ДП-3-СВРО-Е5-ВО (код УКТЗЕД 2710194300) у розмірі 130 л за ціною 27,00 грн. за літр, але товарно-транспортні накладні та акти приймання за марками та видами нафтопродуктів до перевірки не надані, що унеможливлює визначити походження ТМЦ, що свідчить про порушення установленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 7708,68 грн;
- на момент проведення перевірки на АЗС №7 встановлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 894 917,65 грн відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
28 липня 2021 року на підставі акта перевірки контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення №00103450709, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 789 835,30 грн (894917,65 х 2 кратний розмір) (а. с. 170-171 т.1)
Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (діла - Закону № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12).
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.