ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
21 вересня 2023 року
справа № 280/11956/21
адміністративне провадження № К/990/28165/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарвої І. А., Бившевої Л. І.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року (суддя - Бойченко Ю. П.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року (судді: Шальєва В. А., Іванов С. М., Чередниченко В. Є.)
у справі №280/11956/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Барвінок-Інвест"
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
06 грудня 2021 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Барвінок-Інвест" (далі - Товариство, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - контролюючий орган, відповідач у справі), в якій позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2021 року №00107010709, яким до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 1 860 735,40 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року у справі №280/11956/21, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 03 серпня 2021 року №00107010709. Судові витрати зі сплати судового збору в сумі 22 700 (двадцять дві тисячі сімсот) гривень 00 копійок присуджено на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БАРВІНОК-ІНВЕСТ" (69005, м. Запоріжжя, вул. Перемоги, 72-А, кімн. 9; код ЄДРПОУ 40385546) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, просп. Соборний, 166; код ЄДРПОУ ВП 44118663).
15 серпня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга податкового органу на зазначені судові рішення, провадження за якою відкрито ухвалою від 16 серпня 2023 року на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
21 серпня 2023 року справа № 280/11956/21 надійшла до Верховного Суду.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що встановлені у справі обставини підтверджують відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтверджують ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в установленому порядку.
Висновок контролюючого органу про відсутність у позивача на час проведення фактичної перевірки первинних документів, що підтверджують облік пального за місцем продажу пального, а саме другого примірника змінних звітів за формою № 17-НП, що свідчить про порушення установленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, спростований судами тим, що під час проведення фактичної перевірки позивач надав контролюючому органу документи, що запитувались, що підтверджено листами від 18 червня 2021 року №01-05-321, від 23 червня 2021 року №01-05-328. Змінний звіт за формою 17-НП за 16 червня 2021 року (день початку перевірки та відвідування АЗС посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області) не наданий саме за 16 червня 2021 року (день проведення перевірки), оскільки перевірку розпочато 16 червня 2021 року о 12 год. 41 хв. і в цей час змінний звіт за формою 17-НП за 16 червня 2021 року не був сформованим оператором АЗС у двох примірниках, оскільки робоча зміна не була завершена, тобто не настав строк складення такого звіту. Інформація щодо залишків нафтопродуктів на початок доби 16 червня 2021 року співпадає у Х-звіті, Z-звіті, змінному звіті АЗС за формою 17-НП, а інформація про залишки нафтопродуктів на кінець доби 16 червня 2021 року співпадає у Х-звіті, Z-звіті, змінному звіті АЗС за формою 17-НП .
Суди попередніх інстанцій визнали відсутність порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та, відповідно, протиправність застосування до Товариства штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР податковим повідомленням-рішенням №00107010709 від 03 серпня 2021 року.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначив про відсутність висновку Верховного Суду щодо правильного застосування норм пункту 12 статті 3, статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", після внесення змін Законами № 128-IX від 20 вересня 2019 року, № 533- IX від 17 березня 2020 року, № 1017- IX від 1 грудня 2020 року, № 1117-IX від 17 грудня 2020 року, щодо ненадання облікових документів на товар в реалізації при перевірці, яке відбулось після 1 вересня 2020 року у подібних правовідносинах.
Так, відповідач зазначає, що в ході фактичної перевірки АЗС виявлено станом на 14 год. 55 хв. 16 червня 2021 року відсутність змінних звітів за формою №17-НП за період з 01 січня 2020 року до 15 червня 2021 року, тобто за попередні дні до початку перевірки. Позивач не надав відповіді ані в запереченнях на акт перевірки, ані в позовній заяві про причини відсутності за місцем реалізації пального (на АЗС) змінних звітів за формою №17-НП за перевіряємий період.
Законом України № 128-ІХ від 20 вересня 2019 року, який набрав чинності з 01 серпня 2020 року, пункт 12 статті 3 та статтю 20 Закону № 265 викладено в новій редакції:
" 12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під
час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у
місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння);".
"Стаття 20. До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)".
Таким чином, з 01 серпня 2020 року одночасно із зобов`язанням вести облік товарних запасів суб`єкта господарювання новою редакцією пункту 12 статті 3 Закону №265 зобов`язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Відповідальність, встановлена новою редакцією статті 20 Закону №265 у вигляді фінансової санкції, також передбачена за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Визначальною підставою для застосування санкцій є встановлення факту наявності на реалізації товарів, які не відображенні в обліку (зокрема, не міститься інформація про їх надходження в змінних звітах) та/або ненадання документів на товар (зокрема, змінних звітів) без прив`язки до часу, тобто як в минулому (вже реалізовані товари) так і в поточному часі (знаходяться в реалізації), тому що норма не обмежує реалізацію моментом передачі певного товару у власність покупцеві, бо діяльність з продажу включає різні етапи - такі як демонстрація товару покупцеві, його пропонування, тощо, а тому не може розглядатись виключно як передача товару в обмін на гроші.
АЗС - це господарський об`єкт, місце продажу, де постійно (від дня початку діяльності та на час проведення перевірки) відбувається роздрібна торгівля, де проводиться демонстрація товару покупцеві, його пропонування, тощо.
Відтак, наявність у суб`єкта господарювання на реалізації товару (зокрема той, що пропонується до продажу) без відображення в змінних звітах його надходження на АЗС та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації в червні 2021 року (зокрема, ненадання змінних звітів) утворює склад правопорушення, за яке застосовується фінансова санкція в порядку статті 20 Закону №265, в редакції, що діє з 01 серпня 2020 року.
Застосування санкції за ненадання документів, які підтверджують облік товарів не потребує будь-яких вимірювань та співставлень, для її застосування достатньо пасивної поведінки платника - ненадання облікових документів на весь товар, який знаходиться в реалізації та неповідомлення про наявність об`єктивних причин відсутності таких документів або причин неможливості їх надання саме до перевірки.
Відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року по справі № 280/11956/21 та прийняти нове рішення, яким відмовити Товариству в задоволенні позову.
04 вересня 2023 року від Товариства до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстровано як юридичну особу 31 березня 2016 року, основним видом діяльності за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
На підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в.о. заступника начальника ГУ ДПС у Запорізькій області А. Децик видано наказ від 15 червня 2021 року №1718-п про проведення фактичної перевірки ТОВ "Барвінок-Інвест", автозаправної станції №4 за адресою: Запорізька область, Оріхівський район, смт. Комишуваха, вул. Богдана Хмельницького, буд. 57-Б, за період з 01 січня 2020 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт фактичної перевірки від 30 червня 2021 року №5779/08/01/07/09/40385546 (далі - акт перевірки).
Позивач 15 липня 2021 року подав до Головного управління ДПС у Запорізькій області заперечення на акт перевірки.
За результатом розгляду заперечень до акта перевірки контролюючий орган повідомив позивача листом від 28 липня 2021 року №45711/6/08-01-07-09-10 про те, що враховуючи надані пояснення та додаткові документи в рамках заперечення від 15 липня 2021 року №301-05-355 до акта перевірки, порушення та висновки, визначені у акті фактичної перевірки, викладені в новій редакції.
В новій редакції акта перевірки зазначено, крім іншого, що перевіркою встановлено, що на момент проведення перевірки на АЗС №4 за адресою: Запорізька область, Оріхівський район, смт. Комишуваха, вул. Богдана Хмельницького, буд. 57-Б, не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою 17-НП, що свідчить про порушення установленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. В ході перевірки зняті фактичні залишки ПММ, складено відомість ТМЦ, яку підписано оператором АЗС №4 Літвіновою К.В., та відеофіксацією щодо відсутності другого примірника змінного звіту АЗС №4 за формою 17-НП, а це є порушенням установленого порядку ведення обліку на загальну суму 930 367,70 грн, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
03 серпня 2021 року на підставі акта перевірки та висновку на заперечення відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №00107010709, яким до Товариства застосовано штрафні санкції у вигляді штрафу у сумі 1 860 735,40 грн.
17 серпня 2021 року позивач направив до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2021 року №00107010709, за результатами розгляду якої ДПС України прийнято рішення від 04 листопада 2021 року №24920/6/99-00-06-03-02-06, яким скарга Товариства залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2021 року №00107010709 - без змін.
Підставою для застосування до позивача штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішення є встановлення в ході фактичної перевірки, що позивачем не оприбутковано ПММ на загальну суму 930 367,70 грн.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (діла - Закону № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12).
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.