ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 вересня 2023 року
м. Київ
справа № 440/14763/21
адміністративне провадження № К/990/20232/23, № К/990/17886/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України та Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року (суддя Канигіна Т.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року (судді: Любчич Л.В. (головуючий), Спаскін О.А., Присяжнюк О.В.) у справі № 440/14763/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропрогрес плюс" до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання дій та бездіяльності протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропрогрес плюс" (далі - позивач, платник податку, ТОВ "Агропрогрес плюс") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач-1, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС України) про визнання протиправною дію ДПС України щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визнання протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Полтавській області щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті, зобов`язання ДПС України та ГУ ДПС у Полтавській області здійснити відповідні дії щодо збільшення суми реєстраційного ліміту на суму 1 305 670,37 грн в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість шляхом коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновлення/збільшення суми податку, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1 305 670,37 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатом поданої декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року в приватній частині ІТС "Електронний кабінет" у меню Система електронного адміністрування ПДВ у вікні Інформація про суму перевищення за період лютий 2021 року містилася інформація про від`ємне відхилення даних податкової звітності та даних ЄРПН по контрагенту ТОВ "Укролія" на суму - 1 305 670,37 грн. Позивач зазначає, що після подання ТОВ "Агропрогрес плюс" декларації з податку на додану вартість за березень 2021 року в приватній частині ІТС "Електронний кабінет" у меню Система електронного адміністрування ПДВ у вікні Інформація про суму перевищення за період березень 2021 року з`явилася інформація про суму перевищення за даними СЕА ПДВ у розмірі 1 305 670,37 грн по контрагенту ТОВ "Укролія". Згідно з інформацією з Електронного кабінету платника в СЕА ПДВ 19.04.2021 ДПС України здійснена реєстрація перевищення податкового зобов`язання над сумою податку, унаслідок чого реєстраційна сума ПДВ, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, безпідставно зменшилась на суму 1 305 670,37 грн.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправною дію ДПС України щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Полтавській області щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті. Зобов`язано ДПС України та ГУ ДПС у Полтавській області здійснити дії щодо збільшення суми реєстраційного ліміту на суму 1 305 670,37 грн в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість шляхом коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновлення/збільшення суму податку, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1 305 670,37 грн.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що ДПС України протиправно здійснило дію щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без підтвердження показників первинними документами, та, відповідно, ГУ ДПС у Полтавській області протиправно не здійснило дію щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області та ДПС України подали касаційні скарги, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просять скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Агропрогрес плюс" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 08.08.2007 ТОВ "Агропрогрес плюс" зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 35314117), як платник податків перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області, є платником податку на додану вартість.
Згідно з умовами договорів поставки від 29.01.2021 № 10039 та № 10046 ТОВ "Агропрогрес плюс" 22.02.2021 відвантажує покупцю ТОВ "Укролія" 354,48 тон соняшника високоолеїнового, а саме: 140,18 тон за договором № 10039 та 214,3 тон за договором № 10046. У результаті технічної помилки, допущеної бухгалтером ТОВ "Агропрогрес плюс" при заповненні граф 6 (кількість (об`єм, обсяг) при складанні податкових накладних від 22.02.2021 № 8 (на 2,4 тони більше фактичної поставки за договором № 10039) та № 9 (на 2,4 тони менше фактичної поставки за договором № 10046), здійснена реєстрація в ЄРПН цих податкових накладних, які не підтверджені первинними документами, на загальну суму ПДВ 1 305 670,37 грн, а саме: від 22.02.2021 № 8 на кількість 142,8 тон на суму 3 151 023,71 грн (у т.ч. ПДВ 525 170,62 грн); від 22.02.2021 № 9 на кількість 211,9 тон на суму 4 682 998,48 грн (у т.ч. ПДВ 780 499,75 грн).
З метою виправлення помилки ТОВ "Агропрогрес плюс" складені розрахунки коригування від 22.02.2021 № 17 та № 18 (зареєстровані в ЄРПН 17.03.2021) до податкових накладних від 22.02.2021 № 8 та № 9. Натомість ТОВ "Агропрогрес плюс" складені нові податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 305 670,36 грн, у яких зазначені правильні показники, визначені первинними документами, а саме: від 22.02.2021 № 19 (зареєстрована в ЄРПН 18.03.2021) на кількість 140,18 тони на суму 3 097 983,61 грн (у т.ч. ПДВ 516 330,6 грн), накладна від 22.02.2021 № 10; від 22.02.2021 № 20 (зареєстрована в ЄРПН 18.03.2021) на кількість 214,3 тони на суму 4 736 038,57 грн (у т.ч. ПДВ 789 339,76 грн), накладна від 22.02.2021 № 11.
Згідно з поданою ТОВ "Агропрогрес плюс" податкової декларації з ПДВ за лютий 2021 року задекларовано усього податкових зобов`язань (рядок 9) в сумі 1 539 588,00 грн. У розділі І "Податкові зобов`язання" Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за лютий 2021 року відображено податкове зобов`язання з ПДВ по контрагенту ТОВ "Укролія" (ІПН 315776816107) у сумі 1 522 324,42 грн відповідно до податкових накладних: від 22.02.2021 № 19 на суму ПДВ 516 330,60 грн; від 22.02.2021 № 20 на суму ПДВ 789 339,76 грн; від 24.02.2021 № 10 на суму ПДВ 216 654,06 грн.
Так, за доводами позивача, обсяги постачання товарів та суми податку на додану вартість у податкових накладних від 22.02.2021 № 8 на суму 3 151 023,71 грн (у т.ч. ПДВ 525 170,62 грн) та від 22.02.2021 № 9 на суму 4 682 998,48 грн (у т.ч. ПДВ 780 499,75 грн) не підлягають відображенню в податковій декларації з податку на додану вартість, у зв`язку з вищенаведеним не були відображені в Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за лютий 2021 року. З цих підстав не підлягають відображенню в податковій декларації з податку на додану вартість і не були відображені в рядку 7 "коригування податкових зобов`язань" податкової декларації з ПДВ за березень 2021 року розрахунки коригування від 22.02.2021 № 17 та № 18 (зареєстровані в ЄРПН 17.03.2021) до помилково складених податкових накладних від 22.02.2021 № 8 та № 9 на загальну суму ПДВ 1 305 670,37 грн.
ТОВ "Агропрогрес плюс" відповідно до пункту 191 статті 192 ПК України з метою виправлення помилок, допущених при складанні та реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 8 від 22.02.2021 на суму 3 151 023,71 грн (у т.ч. ПДВ 525 170,62 грн) та податкової накладної № 9 від 22.02.2021 на суму 4 682 998,48 грн (у т.ч. ПДВ 780 499,75 грн), в адресу ТОВ "Укролія" за відсутності факту здійснення господарських операцій та без підтвердження їх первинними документами складено розрахунок коригування № 17 від 22.02.2021 до податкової накладної № 8 від 22.02.2021 та розрахунок коригування № 18 від 22.02.2021 до податкової накладної № 9 від 22.02.2021.
Після подання ТОВ "Агропрогрес плюс" декларації з ПДВ за березень 2021 року в приватній частині ІТС "Електронний кабінет" (особистий кабінет) в меню Система електронного адміністрування ПДВ у вікні "Інформація про суму перевищення за березень 2021 року" наявна інформація про суму перевищення за даними СЕА ПДВ у розмірі 1 305 670,37 грн по контрагенту ТОВ "Укролія", яке дорівнює сумі ПДВ по розрахункам коригування № 17 від 22.07.2021 та № 18 від 22.07.2021 до помилково складених податкових накладних № 8 від 22.02.2021 та № 9 від 22.02.2021.
21.05.2021 ТОВ "Агропрогрес плюс" до ДПС України подано скаргу № 19 від 21.05.2021 на протиправні дії контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб зі зменшення реєстраційної суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначивши, що Державною податковою службою України здійснена реєстрація перевищення податкового зобов`язання над сумою податку, внаслідок чого реєстраційна сума ПДВ, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або рахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, безпідставно зменшилась на 1 305 670,37 грн.
У листі ДПС України від 19.07.2021 № 16498/6/99-00-18-03-01-06 зазначено, що станом на поточну дату у позивача за даними СЕА ПДВ по платнику показник сума перевищення розрахувався за березень 2021 року 1305,7 тис. грн, як різниця між податковими зобов`язаннями згідно з поданою платником декларацій з ПДВ за березень 2021 року (-) 51,5 тис. грн та сумами податку за виписаними у березні 2020 року податковими накладними та розрахунками коригування до них, зареєстрованих в ЄРПН (-) 1283,3 тис. грн. У разі виникнення додаткових запитань запропоновано звертатися безпосередньо до контролюючого органу за місцем державної реєстрації.
29.07.2021 ТОВ "Агропрогрес плюс" до ГУ ДПС у Полтавській області подано скаргу від 29.07.2021 № 203 на протиправні дії контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб зі зменшення реєстраційної суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, із проханням термінового вирішення проблемного питання та усунення технічної помилки, яка призвела до безпідставного зменшення реєстраційної суми, а також вжиття заходів щодо відповідного збільшення реєстраційного ліміту на суму 1 305 670,37 грн.
Листом ГУ ДПС у Полтавській області від 16.08.2021 № 28528/6/16-31-18-03-25 повідомило позивача, що згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідальність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги ДПС України цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій того, що формування реєстраційного ліміту здійснюється програмою СЕА ПДВ в автоматичному режимі шляхом застосування відповідної формули і не можуть змінюватись шляхом втручання у роботи системи в ручному режимі, в тому й числі й за рішенням суду. Крім того, зазначає, що ТОВ "Агропрогрес Плюс" при подані податкової звітності за звітні (податкові) періоди не дотримано вимог підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України в контексті вимог статті 200-1 Кодексу, тоді як виправлення розбіжностей між показниками відповідними показниками податкової звітності з ПДВ та даними ЄРПН досягається виключно поданням позивачем уточнюючого розрахунку коригування за відповідний звітний період відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України. ДПС України вказує, що у справі що розглядається, сума перевищення позитивного значення виникла в результаті самостійно поданої позивачем саме некоректної податкової звітності, а не внаслідок "незрозумілих" для ДПС України помилок в Електронному кабінеті платника податку, що не може бути самостійно змінено ДПС України без внесення необхідних уточнень самим позивачем. Також, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без врахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладену у постанові Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі № 640/13478/19.
В доводах касаційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій правових висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі № 640/13478/19. Крім того, контролюючий орган зазначає, що у справі що розглядається, сума перевищення позитивного значення виникла в результаті самостійно поданої позивачем некоректної податкової звітності, а не внаслідок "незрозумілих" помилок в Електронному кабінеті платника податку, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав відзиви на касаційні скарги в яких вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку дотриманню норм процесуального та матеріального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, у справі, що розглядається суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи у повному обсязі позовні вимоги ТОВ "Агропрогрес плюс" про визнання протиправною дію ДПС України щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визнання протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Полтавській області щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті, зобов`язання ДПС України та ГУ ДПС у Полтавській області здійснити відповідні дії щодо збільшення суми реєстраційного ліміту на суму 1 305 670,37 грн в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість шляхом коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновлення/збільшення суми податку, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1 305 670,37 грн, дійшов висновку, що ДПС України протиправно здійснило дію щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без підтвердження показників первинними документами, та, відповідно, ГУ ДПС у Полтавській області протиправно не здійснило дію щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті.
Колегія суддів зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Згідно з положеннями пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.