ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 815/6158/15
адміністративне провадження № К/9901/25009/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України, на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року (головуючий суддя Левчук О.А.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2016 року (головуючий суддя - Кравченко К.В., судді: Лук`янчук О.В., Градовський Ю.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Біоіл Універсал Україна" до Головного управління ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Біоіл Універсал Україна" (надалі - позивач, Товариство, ТОВ "Біоіл Універсал Україна") звернулось до суду з позовом до Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області, яку Верховним Судом замінено її правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області, утвореним як відокремлений підрозділ ДПС України (надалі - відповідач, ДПІ, скаржник), про визнання протиправними та скасування наступних податкових повідомлень-рішень ДПІ від 28 липня 2015 року:
- №0000112200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 13 511 146,00 грн., з яких 9 007 431,00 грн. - за основним платежем та 4 503 715,00 грн. - за штрафними санкціями;
- №0000122200, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість (далі - ПДВ) за грудень 2014 року на суму 112 101,00 грн.;
- №0000132200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на загальну суму 6859,25 грн., з яких 5487,40 грн. - за основним платежем та 1371,85 грн. - за штрафними санкціями.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало про безпідставність висновків податкового органу, викладених в акті перевірки №99/15-24-22/34490471 від 01 липня 2015 року, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю "Енокс" (далі - ТОВ "Енокс"), Товариством з обмеженою відповідальністю "Улюс" (далі - TOB "Улюс"), Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю "Поліська Нива" (далі - СТОВ "Поліська Нива"), Товариством з обмеженою відповідальністю "Агронат-Юг" (далі - TOB "Агронат-Юг"), Товариством з обмеженою відповідальністю "Татра-Юг" (далі -ТОВ "Татра-Юг"), Товариством з обмеженою відповідальністю "Персоніос" (далі - ТОВ "Персоніос"); разом з тим відповідач свою позицію ґрунтував виключно на інформації за наслідками податкового контролю діяльності контрагентів; твердження відповідача про нереальність спірних господарських операцій суперечать принципам презумпції правомірності правочинів та індивідуальної відповідальності платника податків, який не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства з боку його контрагентів: окрім того, висновки ДПІ про заниження суми орендної плати не відповідають дійсності, оскільки факт належного виконання грошового зобов`язання у цій частині підтверджується платіжними дорученнями.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2016 року, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ від 28 липня 2015 року № 0000112200 та № 0000122200 повністю, а також № 0000132200 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 4703,49 грн та нарахованих штрафних санкцій у розмірі 1175, 87 грн; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, надавши правову оцінку обставинам справи з урахуванням наявних в її матеріалах доказів та норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшли переконання, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України умови для формування даних податкового обліку; щодо правильності сплати позивачем плати за землю, суди констатували, що позивачем допущено арифметичну помилку при складанні уточненої податкової декларації з орендної плати за земельну ділянку за 2014 рік; доводи відповідача щодо заниження податкового зобов`язання з орендної плати за 2014 рік є обґрунтованими, але у сумі 783,91 грн., а не 5487,40 грн.; відтак, на думку судів, наявні підстави для скасування податкового-повідомлення-рішення № 0000132200 лише в частині, а щодо податкових повідомлень-рішень № 0000112200 та № 0000122200 - в повному обсязі.
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у позові у повному обсязі.
У касаційній скарзі ДПІ зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ "Енокс", TOB "Улюс", СТОВ "Поліська Нива", TOB "Агронат-Юг", ТОВ "Татра-Юг", ТОВ "Персоніос", на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів. Також ДПІ вказувала про неналежне виконання грошового зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки, що мало наслідком недонарахування суми цієї плати.
Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами з`ясовано, що ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, за наслідками якої складено акт від 01 липня 2015 року №99/15-24-22/34490471, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
- пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що стало наслідком заниження у 2014 році податку на прибуток всього у розмірі 9 007 431 грн.;
- пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість у грудні 2014 року на 112 101 грн.;
- пункту 288.1, пункту 288.2, пункту 288.3 статті 288, пункту 286.2 статті 286 ПК України, внаслідок чого, протягом періоду з 15 вересня 2014 року по 31 грудня 2014 року занижено суми орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності на 5487,40 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані неправомірністю формування витрат та податкового кредиту за наслідком проведених господарських операцій з наступними постачальниками товарів та послуг: ТОВ "Енокс", ТОВ "Улюс", СТОВ "Поліська Нива", ТОВ "Агронат-Юг", ТОВ "Татра-Юг", ТОВ "Персоніос", які визнані такими, що реально не відбувались, з огляду на незнаходження деяких контрагентів за зареєстрованими адресами, відсутність необхідних виробничих потужностей, транспорту (вантажного та іншого спеціального призначення), недостатності трудових ресурсів, дефектністю товарно-транспортних накладних через незазначення в останніх деяких реквізитів, а також неповнотою сплати орендної плати позивачем згідно укладених з Роздільнянською міською радою договорів оренди.
За наслідками перевірки відповідачем 28 липня 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення №0000112200, №0000122200, №0000132200.
Податкові повідомлення-рішення було оскаржено Товариством до вищестоячого органу - Головного управління ДФС в Одеській області, за результатами розгляду яким винесено рішення від 06 жовтня 2015 року № /10/15-32-10-02-07 про залишення без змін вищезазначених податкових повідомлень-рішень, а скарги позивача - без задоволення.
В подальшому, не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до правил формування витрат, передбачених у пунктах 138.2, 138.4 статті 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За положенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.