ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 822/2192/16
адміністративне провадження № К/9901/41870/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28.12.2016 р. (суддя Лабань Г.В.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 р. (головуючий суддя Полотнянко Ю.П., судді: Драчук Т.О., Загороднюк А.Г.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Волочиськ-Агро" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
В листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Волочиськ-Агро" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (яку Хмельницьким окружним адміністративним судом та Верховним Судом замінено правонаступниками - Красилівською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Хмельницькій області та Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, відповідно; далі - Інспекція, відповідач), в якому (з врахуванням заяви про уточнення позовних вимог) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 29.04.2016 р. №0000562202 (в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 9 932 137,00 грн., з яких: 63 288,00 грн. - за податковим зобов`язанням і 9 868 849,00 грн. - за штрафними санкціями) та №000612202 (в повному обсязі).
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків Інспекції про порушення ним положень податкового законодавства при формуванні показників податкового обліку за результатами господарських операцій із контрагентами (ТОВ "Атаман Авто", ТОВ "Авангард-Транс", ТОВ "Трансгрупсервіс", ТОВ "Елемент нафта"), оскільки такі господарські операції є реальними, економічно доцільними та підтверджуються сукупністю належним чином оформлених доказів (первинних документів).
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 28.12.2016 р. (з врахуванням ухвали цього ж суду від 17.01.2017р. про виправлення описки) адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції від 29.04.2016 р. №0000562202 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 9 766 734,00 грн., з яких: 63 288,00 грн. - за податковим зобов`язанням і 9 703 446,00 грн. - за штрафними санкціями, та №000612202 (в повному обсязі); в задоволені решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 р. постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28.12.2016 р. щодо відмови у визнанні протиправним і скасуванні податкового повідомлення-рішення від 29.04.2016 р. №0000562202 в частині штрафних санкцій у розмірі 165 403,00 грн., які складаються з суми податку на додану вартість в розмірі 110 269,00 грн. та санкцій в сумі 55 134,00 грн., скасовано й ухвалено в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов задоволено; в решті постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28.12.2016 р. залишено без змін.
Приймаючи такі рішення, суди, надавши правову оцінку обставинам справи з урахуванням наявних в її матеріалах доказів та норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшли переконання, що операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Атаман Авто", ТОВ "Авангард-Транс", ТОВ "Трансгрупсервіс") здійснювались у межах господарської діяльності Товариства, відтак воно правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами таких операцій; при цьому відповідачем не наведено, а судами не встановлено підстав, що дозволяли б дійти висновку про їх нереальний характер.
Разом з тим апеляційний суд вказав на помилковість висновку суду першої інстанції про те, що розрахунок коригування до податкової накладної, виданої ТОВ "Елемент нафта", в Єдиному державному реєстрі податкових накладних зареєстровано як податкову накладну, оскільки наведене спростовується наявними в матеріалах справи доказами (які свідчать про його реєстрацію саме як розрахунку коригування), у зв`язку із чим визначені у такому документі суми Товариством було правомірно включено до складу податкового кредиту.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції у повному обсязі та рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (стосовно відсутності у контрагентів ТОВ "Авангард-Транс", ТОВ "Трансгрупсервіс" матеріальних ресурсів (транспортних засобів) для виконання умов укладених з Товариством договорів; формування ТОВ "Атаман Авто" податкового кредиту на підставі податкових накладних, отриманих від суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості; декларування позивачем непідтвердженого податковими накладними податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Елемент нафта"), а також неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед вказує на ненадання судами належної оцінки поданим ним доказам (запитам податкового органу й листам-відповідям Національної поліції України про те, що за інформацією системи "Відеоконтроль Рубіж" у спірний період руху транспортних засобів з номерними знаками, вказаними в товаросупровідних документах, по території України не зафіксовано; крім того, стосовно деяких контрагентів контрагентів до Єдиного реєстру досудових розслідувань внесено відомості про кримінальні провадження, порушені за статтями 205, 212 Кримінального кодексу України).
Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15.12.2017 р.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020 р.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що Товариство зареєстровано як юридична особа, перебуває на податковому обліку у Волочиському відділенні Інспекції як платник податків і зборів; здійснює такі види діяльності: 01.11 (КВЕД) вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.41 розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.42 розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів.
У період з 22.02.2016 р. по 04.04.2016 р. посадовими особами Інспекції проведено документальну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2015 р., за результатами якої складено акт від 11.04.2016 р. №0285/22/0033007668, яким, в свою чергу, встановлено порушення, зокрема, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 209.4 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на додану вартість, а саме:
- суми податку на додану вартість, яка у поточному звітному періоді підлягає нарахуванню та спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства по спеціальній декларації, за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2015 р. - всього на 6 561 885,00 грн.;
- сум від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по загальній декларації, за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2015 р. - всього на 29 123,00 грн.;
- суми податку на доданку вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та сплачується до державного бюджету по загальній декларації, за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2015 р. - всього на 70 288,00 грн.
До таких висновків податковий орган прийшов, вказуючи, що Товариством декларувався податковий кредит по декларації за спеціальним режимом оподаткування діяльності у сфері сільського господарства та загальній декларації.
При цьому, по першій - за результатами взаємовідносин з ТОВ "Авангард-Транс", ТОВ "Трансгрупсервіс", ТОВ "Атаман Авто", ТОВ "Елемент нафта", ТОВ "Нігинський кар`єр" та ТОВ "Поділля-запчастина", а по другій - за господарськими операціями з ТОВ "Авангард-Транс", ТОВ "Атаман Авто".
В той же час, на переконання контролюючого органу, податковий кредит по контрагентам ТОВ "Елемент нафта", ТОВ "Нігинський кар`єр" та ТОВ "Поділля-запчастина" не підтверджений податковими накладними; згідно податкової інформації та актів перевірок у контрагентів ТОВ "Авангард-Транс", ТОВ "Трансгрупсервіс" відсутні матеріальні ресурси (транспортні засоби) для виконання умов укладених з Товариством договорів, а ТОВ "Атаман Авто" податковий кредит формувався на підставі податкових накладних, отриманих від суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості. До того ж відповідно до листів-відповідей органів Національної поліції України за інформацією системи "Відеоконтроль Рубіж" у спірний період руху транспортних засобів з номерними знаками, вказаними в товаросупровідних документах, по території України не зафіксовано.
При цьому встановлені актом перевірки порушення у взаємовідносинах с ТОВ "Нігинський кар`єр" та ТОВ "Поділля-запчастина" позивачем не заперечуються.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.04.2016 р.:
- №0000562202 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 9 937 760,00 грн., у тому числі: 63 288,00 грн. - за податковим зобов`язанням і 9 874 472,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0000612202, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 29 123,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження цих податкових повідомлень-рішень рішеннями Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 15.07.2016 р. №8538/10/22-01-10-03- 14 і ДФС України від 27.09.2016 р. №20869/6/99-99-11-01-01-25 їх було залишено без змін.
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 29.04.2016 р. №0000562202 (в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 9 932 137,00 грн., з яких: 63 288,00 грн. - за податковим зобов`язанням і 9 868 849,00 грн. - за штрафними санкціями) та №000612202 (в повному обсязі), Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Статею ж 209 ПК України врегульовано особливості спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
Так, резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування (пункт 209.1 статті 209 ПК України).
Виходячи з положень пункту 209.2 статті 209 ПК України, згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Як передбачено підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України, виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції. У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку: сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив та засобів захисту рослин; пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД); зберігання сільськогосподарської продукції; вирощування, розведення, відгодівля та забій свійських сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів; отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг); отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД); знищення бур`яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин; експлуатація меліоративних зрошувальних та осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь; розділ м`яса для товарної кондиції.