ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 380/4180/20
адміністративне провадження № К/9901/31526/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.03.2021 (суддя Кузан Р.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2021 (колегія суддів: Онишкевич Т.В., Іщук Л.С., Обрізко І.М.) у справі № 380/4180/20 пров. № А/857/8154/21 за позовом Державного підприємства "Львівський державний авіаційно-ремонтний завод" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача Державний концерн "Укроборонпром", про скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И В :
У травні 2020 року Державне підприємство "Львівський державний авіаційно-ремонтний завод" (далі завод, позивач, платник податків) звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому після уточнення своїх вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - контролюючий орган, відповідач, податковий орган) від 14 січня 2020 року:
№0000215207, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 346784,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 173 392,00 грн;
№0000225207 про зменшення підприємству розміру від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі 3 902 628,00 грн;
від 12 лютого 2020 року №0000905207, яким ДП "ЛДАРЗ" зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 819 441,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 409 720,00 грн;
від 12 лютого 2020 року №0000915207 про зменшення підприємству розміру від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі 3 504 064,00 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, яке залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2021 року позов було задоволено в повному обсязі.
Судами встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державного підприємства "Львівський державний авіаційно-ремонтний завод" з питання достовірності декларування від`ємного значення з ПДВ за вересень 2019 року, результати якої оформлено актом від 20 грудня 2019 року №43/28-10-52-07/07684556.
Перевіркою встановлено порушення платником податків вимог ст. ст.198, 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на 4 249 412,00 грн за рахунок відображення операцій по контрагентах-постачальниках ПП "НВП "Спецтех Капітал", ТОВ "Укравіапром", ТОВ "Авіатехкомплект", ТОВ "Компанія інженерної взаємодії в авіації", ТОВ "Імпера Груп", ТОВ "Укрпостач", ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Радіосфера", ТОВ "Рейлсервіс", ТОВ "Укрспецкомплект", ТОВ "Лев на стрілі"; завищення суми бюджетного відшкодування на 346 784,00 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2019 року у сумі 3902628,00 грн.
Окрім того, відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державного підприємства "Львівський державний авіаційно-ремонтний завод" з питання достовірності декларування від`ємного значення з ПДВ за жовтень 2019 року, за результатами якої складено акт від 17 січня 2020 року №3/28-10-52-07/07684556.
Під час проведеної перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення платником податків ст.ст .198, 200 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на 4 323 342,00 грн за рахунок відображення операцій по контрагентах-постачальниках ПП "НВП "Спецтех Капітал", ТОВ "Укравіапром", ТОВ "Авіатехкомплект", ТОВ "Компанія інженерної взаємодії в авіації", ТОВ "Імпера Груп", ТОВ "СЕ-ЕН", ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Радіосфера", ТОВ "Рейлсервіс", ТОВ "Укрспецкомплект", ТОВ "Лев на стрілі"; завищення суми бюджетного відшкодування на 819 441,00 грн.; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за жовтень 2019 року у сумі 3 504 064,00 грн. пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 ПК.
На підставі актів перевірки прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 14 січня 2020 року:
№0000215207, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 346784,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 173 392,00 грн;
№0000225207 про зменшення підприємству розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі 3 902 628,00 грн;
від 12 лютого 2020 року №0000905207, яким ДП "Львівський державний авіаційно-ремонтний завод" зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 819 441,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 409 720,00 грн;
від 12 лютого 2020 року №0000915207 про зменшення підприємству розміру від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі 3 504 064,00 грн.
Висновки судів попередніх інстанцій про визнання зазначених податкових повідомлень-рішень протиправними і їх скасування обґрунтовані тим, що позивач надав як до перевірки, так і до суду належним чином оформлені первинні документи, які в сукупності з іншими доказами свідчать про факт вчинення реальних господарських операції, які стали передумовою для формування позивачем податкового кредиту, тоді як доводи контролюючого органу є невмотивованими, такими що ґрунтуються на недоведених припущеннях про порушення податкової дисципліни з боку третіх осіб по ланцюгу постачання, а не позивача.
Зокрема, під час перевірки та суду надано документи бухгалтерського обліку про облік та використання придбаних товарно-матеріальних цінностей (далі ТМЦ) для проведення ремонту та доукомплектування літаків за державним замовленням. Якість та відповідність таких товарів технічним вимогам підтверджена сертифікатами. Крім того, позивачем надано копії договорів на закупівлю послуг за державні кошти по ремонту та комплектації літаків, акти приймання виконаних послуг.
З такими рішеннями не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган наголошує на відсутності доказів на підтвердження реального виконання позивачем господарських операцій з ПП "НВП "Спецтех Капітал", ТОВ "Укравіапром", ТОВ "Авіатехкомплект", ТОВ "Компанія інженерної взаємодії в авіації", ТОВ "Імпера Груп", ТОВ "СЕ-ЕН", ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Радіосфера", ТОВ "Рейлсервіс", ТОВ "Укрспецкомплект", ТОВ "Лев на стрілі".
Зокрема, відсутні належним чином оформлені первинні документи, в тому числі, сертифікати відповідності та сертифікати якості на товари, документи на перевезення ТМЦ. Крім того, на ПП "НВП "Спецтех Капітал" та ТОВ "Укравіапром" контактними особами, які здійснювали відправлення товару, зазначено осіб, які не перебували у трудових або цивільно-правових відносинах. За результатами дослідження ланцюга придбання позивачем ТМЦ встановлено, що ПП "НВП "Спецтех Капітал", ТОВ "Укравіапром" та інші контрагенти при проведенні фінансово-господарських операцій здійснювали підміну позицій товарних груп та задіяні у схемах формування ризикового податкового кредиту з ПДВ для реального сектору економіки, в ланцюгу постачання якого відсутній виробник та/або імпортер товару, який поставлявся позивачу, що також підтверджується численними кримінальними провадженнями.
На підставі аналізу інформаційних баз ДФС встановлено неможливість здійснення господарської операції із зазначеним товаром, який поставлявся позивачу у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва, та жоден із зазначених контрагентів в ланцюгу постачання продукції не є виробником.
Крім того, позивачем надано копію ухвали Галицького районного суду м. Львова від 17 грудня 2018 року про надання дозволу на обшук у всіх приміщеннях ДП "Львівський державний авіаційно-ремонтний завод" у зв`язку з проведенням досудового розслідування у кримінальному провадженні №42018140400000010, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 22 січня 2018 року за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 статті 191 та частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України, а також протокол обшуку у всіх приміщеннях заводу від 22-26 грудня 2018 року та опис вилучених документів по контрагенту ТОВ "Компанія інженерної взаємодії в авіації".
Під час проведення обшуку у приміщеннях заводу було вилучено оригінали первинних бухгалтерських документів, а саме : договори із ТОВ "Компанія інженерної взаємодії в авіації" на поставку продукції за 2016-2018 роки; видаткові та товарно-транспортні накладні за 2018-2019 роки, платіжні доручення та рахунки на оплату щодо ТОВ "КІВА".
Львівське управління Офісу ВПП ДФС на підставі пункту 85.9 статті 85 ПК звернулось до Військової прокуратури Західного регіону про надання доступу до вилучених документів, яка надала доступ для їх опрацювання в приміщенні Військової прокуратури Західного регіону, м. Львів, вул. Клепарівська, 20. Під час опрацювання вилучених документів ТОВ "Компанія інженерної взаємодії в авіації" не встановлено придбання цим товариством ТМЦ, які у подальшому постачалися позивачу.
При цьому скаржник звертає увагу суду на те, що сам факт наявності у позивача первинних документів з посиланням на поставку товарів (послуг) не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. На думку контролюючого органу, у цьому випадку має місце недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції), що позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Крім того, зазначається про порушення судами попередніх інстанцій приписів п.п.44.6, 44.7 ст. 44 ПК України, та платник податку не може посилатись в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності на документи, які не надавались до податкової перевірки.
Правовою підставою для відкриття касаційного провадження зазначено пункт 1 частини четвертої ст. 328 КАС України, тобто неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у подібних правовідносинах, у зв`язку з застосуванням норм права без урахування висновку щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані ПК України.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 вказаної статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі також - Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.